Признание судом по формальным основаниям незаконным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки — не миф, а реальность.

Нарушение процедуры оформления результатов проведенной выездной налоговой проверки могут стать основанием для полного «обнуления» ее результатов.

Налоговой инспекцией по результатам проведения выездной налоговой проверки были вынесены два акта с измененным содержанием, не связанным с исправлением описок (опечаток).

В материалах одной налоговой проверки налогоплательщика за один и тот же период имеется два разных акта выездной налоговой проверки от одной и той же даты, с тем же номером.

При том, что вынесение двух актов по итогам одной налоговой проверки налоговым законодательством не предусмотрено.

Однако, налоговый орган пересмотрел свои первоначальные выводы уже после вынесения первого акта, увеличив тем самым сумму недоимки в 2,5 раза, то есть изменив налоговое бремя в сторону увеличения, что не предусмотрено действующим законодательством о налогах и сборах.

В такой ситуации «новая редакция» акта выездной налоговой проверки никак не может быть рассмотрена в качестве корректировки обстоятельств, выявленных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, так как это противоречит статьям 100 и 101 Налогового Кодекса РФ и приводит к существенному нарушению прав налогоплательщика.

Также решение налоговой инспекции должно было быть вынесено в августе 2019 года, но фактически вынесено в сентябре 2021 года.

Налоговым органом допущено существенное нарушение регламентированных НК РФ сроков оформления результатов проверок, что привело к значительному смещению равновесия интересов участников налоговых правоотношения в сторону избыточной продолжительности мер налогового контроля и фактической двухлетней неосведомленности налогоплательщика размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения.

Суды трех инстанций пришли к единому мнению, о том, что налоговой инспекцией, проводившей выездную налоговую проверку, вынесено незаконное решение, которое по формальным основаниям подлежит полной отмене (Решение Арбитражного суда Московской области от 07.09.2022 г. по Делу № А41-96081/2021, оставлено без изменения Постановлением 10 ААС от 22.11.2022 г. № 10АП-21588/2022 и Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 20.03.2023 г. № Ф05-3269/2023).

ЮРИСТ ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ

Арбитражный суд Московской области

107053, проспект Академика Сахарова, д. 18, г. Москва

http://asmo.arbitr.ru/

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г.Москва Дело №А41-96081/21 07 сентября 2022 года

Резолютивная часть решения объявлена 31 августа 2022 года Полный текст решения изготовлен 07 сентября 2022 года

Арбитражный суд Московской области в составе судьи Л.М. Нариняна, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Норовой Е.В., рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» (ИНН 7724712020, ОГРН 1097746404161)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Московской области (ИНН 5003003023, ОГРН 1045012250029)

о признании недействительным решения от 06.11.2019 № 09-04/01/12, в судебном заседании участвуют представители: согласно протоколу,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» (далее – ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД», налогоплательщик, заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Московской области (далее – МИ ФНС № 14 по Московской области, Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 06.11.2019 № 09-04/01/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее — Решение от 18.10.2021 № 6159/18).

Представители заявителя в судебных заседаниях заявленные требования поддержали.

Представители заинтересованного лица в судебных заседаниях заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и письменных пояснениях.

Исследовав в полном объеме и оценив в совокупности документы, имеющиеся в материалах дела, заслушав представителей сторон, арбитражный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 14 по Московской области в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД», предметом которой являлись правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания, перечисления) всех налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2015 по 31.12.2016.

В соответствии со статьей 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен Акт налоговой проверки от 15.04.2019 № 09-04/01/08 (далее — Акт от 15.04.2019 № 09-04/01/08, первый Акт, акт № 1) на 271 стр., в рамках которого проверяющими установлена недоимка на общую сумму 71 149 889 руб. в связи с:

неполной уплатой налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в результате неправильного исчисление налога на общую сумму 33 702 579 руб.;
неуплатой (неполной уплатой) налога на прибыль организаций (далее – НПО) в федеральный бюджет в результате занижения налоговой базы на общую сумму 3 744 731 руб.;
неуплатой (неполной уплатой) налога на прибыль организаций (далее – НПО) в бюджет субъекта РФ в результате занижения налоговой базы на общую сумму 33 702 579 руб.

Также данным актом предложено начислить пени на общую сумму 20 181 077 руб., а именно:

за неполную уплату НДС в результате неправильного исчисление налога – 10 695 334 руб.;
за неуплату (неполную уплату) НПО в федеральный бюджет в результате занижения налоговой базы – 880 012 руб.;
за неуплату (неполную уплату) НПО в бюджет субъекта РФ в результате занижения налоговой базы – 8 605 352 руб.;
за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом – 379 руб.

Налогоплательщиком были представлены возражения на данный Акт от 15.04.2019 № 09-04/01/08, которые были получены налоговым органом 21 мая 2019 года (вх. № 19065).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 27.05.2019 № 09-04/01/05, полученное Обществом 30 мая 2019 года, о чем свидетельствует Извещение о получении электронного документа от 30 мая 2019 года.

02.07.20219, то есть по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, налогоплательщику вручено сопроводительное письмо от 27.06.2019 № 09-15/0834, мотивированное наличием технической ошибки, выразившейся в указании некорректной суммы доначислений, которым в адрес налогоплательщика направлен исправленный Акт налоговой проверки от 15.04.2019

№ 09-04/01/08 на 285 стр. (далее – второй Акт, акт № 2, исправленный акт), врученный налогоплательщику 02.07.2019, в рамках которого проверяющими установлена недоимка на общую сумму 199 218 668 руб. в связи с:

неполной уплатой НДС в результате неправильного исчисление налога на общую сумму 96 050 564 руб.;
неуплатой (неполной уплатой) НПО в федеральный бюджет в результате занижения налоговой базы на общую сумму 10 316 810 руб.;
неуплатой (неполной уплатой) налога на прибыль организаций (далее – НПО) в бюджет субъекта РФ в результате занижения налоговой базы на общую сумму 92 851 294 руб.

При этом, сумма пени во втором акте осталось неизменной по сравнению с первым актом и составила 20 181 077 руб.

Налогоплательщиком были представлены возражения на данный исправленный Акт от 15.04.2019 № 09-04/01/08, где, в том числе, было указано на совершение налоговым органом процедурного нарушения.

Также по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом составлены следующие Дополнения к Акту налоговой проверки: от 18.07.2019 № 09-04/01/08Д, от 16.08.2019 № 2, от 09.09.2019 № 3, от 10.2019 № 4.

Налогоплательщиком были представлены возражения на Дополнение от 16.08.2019 № 2 (получены налоговым органом 05.09.2019, вх. № 32178) и на Дополнение от 01.10.2019 № 4 (получены налоговым органом 22.10.2019, вх. № 37359).

По результатам рассмотрения Акта от 15.04.2019 № 09-04/01/08, дополнений к акту налоговой проверки от 16.08.2019 № 2, от 09.09.2019 № 3, от 01.10.2019 № 4, возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки и на дополнения к нему, а также иных материалов выездной налоговой проверки, заместителем начальника Инспекции в соответствии со статьей 101 НК РФ было вынесено Решение от 06.11.2019 № 09-04/01/12 о привлечении Общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений (далее – Решение от 06.11.2019 № 09-04/01/12), предусмотренных пунктом 3 статьей 122 НК РФ и статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 12 784 101 руб.

Кроме того, Решением от 06.11.2019 № 09-04/01/12 Обществу предложено уплатить недоимку по НДС, НПО и НДФЛ в общей сумме 199 218 668 руб., а также начислены пени в сумме 74 065 053 руб.

Решение Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 14 по Московской области от 06.11.2019 № 09-04/01/12 было вручено представителю налогоплательщика 07 сентября 2021 года, то есть спустя 1 год и 10 месяцев после его вынесения.

Основанием для вынесения решения Инспекции послужил вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ Обществом неправомерно включены в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) суммы налога, предъявленные ему контрагентами ООО «Агротрейд» (ИНН 7723778645) и ООО «Центр оптовой торговли «Столица» (ИНН 7710761884) (далее – Контрагенты), а также завышены расходы при исчислении налога на прибыль (далее – НПО) в результате взаимоотношений с Контрагентами.

По мнению налогового органа, Обществом в проверяемом периоде создан формальный документооборот в целях осуществления видимости поставки товара спорными Контрагентами, что указывает на наличие умысла в совершении хозяйственных операций, направленных на уменьшение налогоплательщиком налогового бремени.

Об умышленных действиях Общества, по мнению Инспекции, свидетельствуют следующие факты:

ООО «Агротрейд» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица» не обладают признаками реально действующих юридических лиц, так как:
- генеральные директора отказываются от руководства,
- организации отсутствуют по адресу регистрации,
- организации имеют минимальную численность сотрудников,
- организации не имеют производственных помещений, собственного и арендованного транспорта,
- организации уплачивали минимальные суммы НДС и НПО по сравнению с доходами, полученными от реализации товаров;
ООО «Агротрейд» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица» не могли поставить товар Заявителю, поскольку:
- объем поставленного ими товара превышает объем, ввезенный импортером – ООО «Олива Премиум» согласно ГТД,
- на момент поставки товара спорными контрагентами товар находился в зоне таможенного контроля и фактически являлся нерастаможенным,
- цена за единицу товара от спорных контрагентов превышает на 50-60% цену от прямого поставщика – импортера ООО «Олива Премиум».

Заявитель, не согласившись с выводами Инспекции, изложенными в Решении от 06.11.2019 № 09-04/01/12, а также указывая на наличие существенных процедурных нарушений, допущенных налоговым органом, обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Московской области (далее- УФНС по Московской области) с апелляционной жалобой, которая Решением от 29.11.2021 № 07-12/089491 была оставлена без удовлетворения.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, арбитражный суд считает заявленное требование Общества с ограниченной ответственностью «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Так, по мнению суда, налоговым органом были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые в совокупности привели к принятию налоговым органом неправомерного решения, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является самостоятельным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ, по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Пунктом 5 статьи 100 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Пунктом 1 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Между тем, исходя из положений пункта 6 статьи 101 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков, иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ), дополнительных мероприятий налогового контроля в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

Как следует из содержания пункта 6.1 статьи 101 НК РФ, начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля, сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса в случае, если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за эти нарушения законодательства о налогах и сборах, фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки.

Дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение пятнадцати дней со дня окончания таких мероприятий.

Согласно положениям статьи 101 НК РФ, в случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 статьи 101 НК РФ, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 НК РФ.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной налоговой проверки Инспекцией вынесен Акт от 15.04.2019 № 09-04/01/08 (271 стр.), которым была начислена недоимка по НПО, НДС и НДФЛ на сумму 71 149 889 руб.

Как указывалось выше, 02.07.20219, то есть по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, налогоплательщику вручено сопроводительное письмо от 27.06.2019 № 09-15/0834, мотивированное наличием технической ошибки, выразившейся в указании некорректной суммы доначислений, которым в адрес налогоплательщика направлен второй исправленный Акт налоговой проверки от 15.04.2019 № 09-04/01/08 на 285 стр.

Таким образом, в материалах дела по итогам одной налоговой проверки общества за один и тот же период имеется два разных акта выездной налоговой проверки от одной и той же даты, с тем же номером.

В результате анализа представленных в материалы дела копий первого акта и второго акта, арбитражный суд пришел к выводу, что Инспекцией по результатам проведения выездной налоговой проверки были вынесены два акта с измененным содержанием, не связанным с исправлением описок (опечаток), о чем свидетельствует следующее:

Добавлены периоды доначислений, а именно, во втором Акте имеется недоимка по НДС за 1 и 2 кварталы 2015 года, которая отсутствовала в первоначальном Акте.
Существенное расхождение в суммах необоснованного заявления налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС в первом акте (абз. 5 и 6 стр. 199 – 33 702 579 руб.) и в исправленном акте (абз. 10 и 11 стр. 203 – 96 050 564 руб.), то есть сумма недоимки по НДС за 2015-2016 гг. увеличена на 62 347 985 руб.;
Существенное расхождение в суммах отнесения в состав расходов затрат с контрагентами ООО «Агротрейд» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица» в первоначальном акте (абз. 7 стр. 262 – 187 236 551 руб. 81 коп.) и в последующем акте (абз. 7 стр. 269 – 515 840 521 руб.);
При значительном увеличении суммы доначислений в обоих Актах указана одна и та же сумма пеней;
Со страницы 195 в обоих Актах налоговым органом приведены таблицы, которые отличаются по структуре, отраженным в них числовым показателям и объему отраженных в них данных, а именно:
- существенные расхождения в части приведенных цифровых показателей в таблицах, приведенных в первом Акте (стр. 199) и втором Акте (стр. 205-206) налоговой проверки;
- существенные различия по объему и содержанию в таблицах, приведенных в первом Акте (стр. 237-252) и втором Акте (стр. 244-258) в части данных о продукции, ввезенной и реализованной ООО «Олива Трейд» продукции (отражены дополнительные данные о ГТД);
В исправленном акте (стр. 195-204) перечислены счета-фактуры, которые не были указаны в первом Акте;
Добавлена аргументация в части сопоставление налоговым органом в рамках второго Акта (стр. 138-183) в разделе 1.6.4. «Выявленные расхождения, повлекшие нарушения налогового законодательства» данных о количестве товара, ввезенного ООО «Олива Премиум» по ГТД и реализованного напрямую ООО «Эста Фуд Трейд», с данными о количестве идентичного товара, ввезенного по тем же ГТД, но приобретенного у спорных контрагентов.

По мнению Арбитражного суда, внесенные налоговым органом изменения в первоначальную редакцию Акта налоговой проверки не могут быть признаны исправлением технической ошибки или опечатки, поскольку изменение мотивировочной части и последующее изменение резолютивной части данного документа повлияло на смысл и содержание самого Акта.

Вынесение двух актов по итогам одной налоговой проверки налоговым законодательством не предусмотрено.

Более того, Арбитражный суд считает, что в данном случае «новая редакция» Акта не может быть рассмотрена также и в качестве корректировки обстоятельств, выявленных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, так как это противоречит статьям 100 и 101 НК РФ и приводит к существенному нарушению прав налогоплательщика. Если считать изменения, внесенные в Акт налоговой проверки, результатом дополнительных мероприятий налогового контроля, то они должны быть представлены только в Дополнениях к Акту налоговой проверки, однако не могут изменять текст уже рассмотренного сторонами документа, то есть первоначального Акта налоговой проверки.

Указанные мероприятия могут проводиться только для проверки уже установленных нарушений, а не для выявления новых. (Письмо ФНС России от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@ «О рассмотрении обращения»).

Данный вывод следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 № 9-П, в котором отмечено, что целью дополнительных мероприятий налогового контроля является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными налоговыми правонарушениями.

Кроме того, Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ № 57) указал, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушении, но не на выявление новых правонарушений (п. 39).

Таким образом, Арбитражный суд пришел к выводу, что исправленный Акт налоговой проверки устанавливает неуплату налогов на новые дополнительные суммы и за новые дополнительные периоды, то есть фактически налоговый орган пересмотрел свои первоначальные выводы уже после вынесения первого Акта, увеличив тем самым сумму недоимки в 2,5 раза, то есть изменив налоговое бремя в сторону увеличения, что не предусмотрено действующим законодательством о налогах и сборах.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, при выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу и на который проверяемое лицо может представить свои возражения.

Таким образом, факты совершения нарушений законодательства о налогах и сборах фиксируются в соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ в акте проверки. Дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств по уже выявленным налоговым органом в ходе проверки нарушениям, по результатам дополнительных мероприятий размер претензий, определенный в акте проверки, не может увеличиться.

Изложенная позиция содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 03.07.2014 № Ф05-6464/2014 по делу N А40-71679/2013.

Согласно пункту 44 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

Также исходя из положений письма ФНС от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@, внесение налоговым органом изменений в решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также полная их отмена признается допустимым, если это влечет улучшение положения налогоплательщика. Данная правовая позиция применима и в ситуации, когда существует необходимость исправления описок, опечаток и арифметических ошибок, допущенных в акте налоговой проверки.

Изменения в Акт налоговой проверки допустимы только в случае исправления описок, опечаток и арифметических ошибок без изменения содержания документа. При этом такие изменения не могут ухудшать положение налогоплательщикам и приводить к изменению существа налогового правонарушения, а также влиять на содержание и выводы налогового органа.

Таким образом, анализ установленных в рамках судебного разбирательства различий между двумя Актами налоговой проверки позволил суду характеризовать изменения, внесенные в первый Акт налоговой проверки (дополнение ГТД, изменение структуры и содержания таблиц, фигурирование новых счетов-фактур, доначисления за налоговые периоды, ранее не отраженные в первоначальном Акте) как составление нового документа, то есть нового Акта налоговой проверки, а не исправление технической ошибки в первоначальном Акте или корректировку обстоятельств, выявленных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Подобная процедура изменения содержания Акта налоговой проверки не предусмотрена действующим законодательством о налогах и сборах.

При таких обстоятельствах, в рассматриваемом случае инспекция внесла существенные исправления, которые не могли быть признаны исправлением арифметической ошибки, по существу изменив содержание акта и вынесенного на его основании решения, их резолютивных частей. Такой порядок вынесения решения противоречит требованиям налогового законодательства Российской Федерации.

Данный вывод следует также из Постановление Арбитражного суда Северо- Кавказского округа от 22.10.2020 N Ф08-8328/2020 по делу N А63-16274/2019.

В данном случае процедурное нарушение со стороны налогового органа не только ухудшило положение налогоплательщика, но и нарушило его права, так как была создана неопределенность его правового положения, а привлечение его к ответственности произошло в порядке, не предусмотренном действующим законодательством о налогах и сборах.

В отношения нарушения Инспекцией процедуры и сроков оформления результатов выездной налоговой проверки, а также рассмотрения материалов данной проверки, судом установлено следующее.

Справка о проведенной выездной налоговой проверке составлена 15.02.2019. Первоначальное рассмотрение акта налоговой проверки от 15.04.2019 № 09-04/01/08, то есть первого Акта, состоялось 27.05.2019. В этот же день налоговым органом были рассмотрены возражения налогоплательщика на первоначальный акт налоговой проверки, а также вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 09-04/01/5.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией были составлены четыре дополнения, последнее из которых датируется 01.10.2019, что является существенны нарушением срока, предусмотренного статьей 101 НК РФ для проведения данных мероприятий и оформления результатов по их окончанию. Согласно пункту 6.1 ст. 101 НК РФ, дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение пятнадцати дней со дня окончания таких мероприятий.

Вручение же второго Акта, то есть исправленного варианта, состоялось 02.07.2019, то есть более чем через месяц после рассмотрения материалов налоговой проверки, в то время как пунктом 5 статьи 100 НК установлен пятидневный срок для вручения акта, который начинает течь с даты данного акта.

Исходя из содержания оспариваемого решения, итоговое рассмотрение материалов проверки было осуществлено 05.08.2019, а итоговое решение вынесено 06.11.2019, то есть через 3 месяца. Однако пунктом 1 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что в случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, по результатам чего в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 статьи 101, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 статьи 101.

Более того, вручение налогоплательщику решения состоялось 07.09.2021, то есть через 22 месяца после его вынесения. Между тем пунктом 9 статьи 101 НК РФ установлено, что данное решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем).

Так, судом установлено, что 17.05.2021 ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» обратилось в Арбитражный суд Московской области с требованием о признании незаконным бездействия и обязании инспекции вынести решение по итогам выездной проверки.

Определением суда от 13.09.2021 по делу № А41-36601/21 производство по заявлению было прекращено в связи с отказом заявителя от требований, а именно, в связи с вручением оспариваемого в решения по итогам проверки 07.09.2021.

Также судом установлено, что Решение налогового органа об обеспечительных мерах № 09-04/01/12/ОМ было принято только 06.09.2021.

Более того, согласно почтовой квитанции № 97320551 Требование об уплате № 60066 было принято Почтой России от Межрайонной ИФНС № 14 по Московской области в целях направления в адрес ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» лишь 22.12.2021.

Таким образом, Арбитражный суд пришел к выводу, что установленные в совокупности факты, а именно вручение оспариваемого решения налогоплательщику 07.09.2021, вынесение Решения об обеспечительных мерах 06.09.2021 и отправка Обшеству Требования об уплате только 22.12.2021 свидетельствуют о фактическом вынесении решения в 2021 году, а не 06.11.2019.

Между тем, согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 № 14-П и Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07, в силу принципа правовой определенности, выступающего одним из элементов правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции РФ) и с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц (статьи 34 и 35, часть 3 статьи 55 Конституции РФ), налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего, в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения.

При рассмотрении настоящего дела судом установлено, что решение по результатам выездной налоговой проверки общества за 2015-2016 годы было фактически принято Инспекцией в 06.09.2021, в то время как должно было быть принято более, чем за 2 года до этого момента (в нарушение срока вошли 1 год и 10 месяцев нарушения срока вручения (вынесения) решения, а также более, чем двухмесячное нарушение срока вынесения решения по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля).

Регламентация сроков проведения налоговых проверок направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обеспечение правовой определенности. Поэтому длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 N 307- ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019.

С учетом того, что решение инспекции должно было быть вынесено в августе 2019 года, но фактически вынесено в сентябре 2021 года, налоговым органом допущено существенное нарушение регламентированных Налоговым кодексом РФ сроков оформления результатов проверок, что привело к значительному смещению равновесия интересов участников налоговых правоотношения в сторону избыточной продолжительности мер налогового контроля и фактической двухлетней неосведомленности налогоплательщика размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения.

Кроме того, в данном случае при установленной двухлетней просрочке, по мнению суда, оспариваемое решение налогового органа уже в момент вынесения было лишено такого важного свойства ненормативного акта органа государственной власти как его исполнимость. Исполнимость решения налогового органа выступает в качестве способности порождать юридически значимые последствия для налогоплательщика, возможности быть обеспеченной мерами принудительного взыскания, а также как элемент законности самого ненормативного правового акта.

Предусмотренный статьями 46 и 47 НК РФ двухлетний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания, по смыслу выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности: он исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, и поглощает иные предусмотренные статьями 46 – 47 Налогового кодекса сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом. В соответствии с волей законодателя по истечении названного предельного срока налоговый орган, утративший возможность принятия собственных решений (постановлений) о взыскании задолженности, также утрачивает и право на обращение с соответствующим требованием в суд.

Изложенное согласуется с правовой позицией, выраженной в пункте 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016).

Таким образом, превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных статьями 46 – 47 Налогового кодекса, но, во всяком случае, ограничивает возможность взыскания пределами двух лет. В случае превышения двухлетнего срока, возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности, что согласуется с пунктом 31 постановления Пленума № 57.

Указанная позиция также следует из Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 N 307- ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019.

При таких обстоятельствах, превышение вышеупомянутого двухлетнего срока уже на момент вынесения (вручения) решения налогового органа делает невозможным реализацию взыскания задолженности, образовавшейся в связи с принятием самого решения.

Между тем невозможность процесса реализации данного решения инспекции лишает сам ненормативный акт свойства исполнимости, свидетельствует о невозможности его применения, что по своей сути определяет недействительность такого акта.

В данном случае нарушение длительности проведения налоговой проверки и оформления ее результатов составило более двух лет, что лишает оспариваемое решение свойства исполнимости и привело к его недействительности.

При таких обстоятельствах, проанализировав допущенные Межрайонной ИФНС России № 14 по Московской области процедурные нарушения в рамках составления Акта налоговой проверки, оформления результатов налоговой проверки, а также рассмотрения материалов проверки, Арбитражный суд пришел к выводу, что в своей совокупности данные нарушения являются примером непоследовательного и непредсказуемого поведения налоговых органов, а также злоупотреблением налоговым органом своими правами.

Подобные действия и бездействия налогового органа не отвечают принципу добросовестного налогового администрирования и не могут быть признаны соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах, поэтому в своей совокупности представляют грубейшее процедурное нарушение, которое согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ влечет отмену решения судом, а также является самостоятельным основанием для признания его недействительным вне зависимости от содержания по существу.

Вместе с тем, исследовав в целях полного и всестороннего рассмотрения дела доводы сторон по существу спора, суд также приходит к выводу о недоказанности налоговым органом оснований для вынесения оспариваемого решения в связи со следующим.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ, данные налоговые вычеты производятся на основании счетов- фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Исходя из содержания статьей 171, 172 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета по НДС при соблюдении следующих условий:

Товар приобретается для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ;
Товар принят на учет;
Представлены оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ счета-фактуры, выставленные продавцом товара.

Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, то реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов.

Таким образом, при проверке обоснованности заявленных налоговых вычетов по НДС необходимо учитывать как достоверность, полноту и непротиворечивость сведений, содержащихся в первичных документах, представленных налогоплательщиком, так и реальность совершения хозяйственных операций.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара, но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком.

Обоснованность уменьшения доходов на сумму производимых расходов для целей налогообложения определяется в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму производимых расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получения дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно Федеральному закону от 06.12.11 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон № 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными, учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Из содержания приведенных норм в их совокупности следует, что при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Письмо ФНС России от 10.03.2021), исходя из положений подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, основным мотивом операции должна являться деловая цель. Установление должной правовой квалификации операции, исходя из ее действительного экономического смысла, и оценка основного мотива совершения операции представляют собой самостоятельные критерии оценки. При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Таким образом, в рамках применения положения подпункта 1 пункта 2 статьи

НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» является торговля оптовая пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями (46.3 ОКВЭД). В качестве поставщиков товара (дрожжей и разрыхлителей для теста в ассортименте марок «Pakmaya», «Pakmaya Gold», «Pakmaya Cristal», «Bravo», «Tulip», «Tempo», «Тандер», «Eka Prima», «Eka-matik») Обществом были привлечены ООО «Агротрейд» (ИНН 7723778645) и ООО «Центр оптовой торговли «Столица» (ИНН 7710761884).

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что между ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» (Покупатель) в лице исполнительно директора Ершова Сергея Александровича и ООО «Агротрейд» (Поставщик) в лице генерального директора Рыбакова Евгения Владимировича заключен договор поставки продукции от 01.10.2013 № 612/2 (далее – Договор № 612/2).

В соответствии с пунктом 1.1 Договора № 612/2 Поставщик обязуется передать в собственность Покупателя продукцию – дрожжи, консервацию, именуемую в дальнейшем «Продукция», а Покупатель обязан принять и оплатить продукцию в соответствии с условиями настоящего Договора.

Пунктом 1.2 данного договора предусмотрено, что продукция передается Покупателю партиями. Под партией понимается единовременная отгрузка продукции по конкретному наименованию, ассортименту, количеству и цене, указываемым в соответствующей спецификации к договору, товарной накладной по форме ТОРГ-12 и счетах фактурах. Спецификации, товарные и товарно-транспортные накладные, счета-фактуры являются неотъемлемыми частями Договора с моментами их подписания сторонами.

Исходя из пункта 2.2. рассматриваемого договора, сроки поставки продукции Поставщиком и сроки ее оплаты устанавливаются сторонами в соответствующей спецификации на конкретную партию.

В ходе допроса Ершов С.А. подтвердил факт заключения договора с ООО «Агротрейд» и факт поставки указанным контрагентом товаров в 2015-2016 гг.

Между тем налоговым органом не был проведен допрос генерального директора ООО «Агротрейд» Рыбакова Е.В., заключавшего договор поставки с ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД», который мог бы пояснить обстоятельства заключения договора.

Однако факт наличия договорных отношения между ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» и ООО «Агротрейд» также в ходе допроса подтвердила Бедоева Е.Е. (протокол допроса от 05.06.2019 № 09-04/01-1), пояснив, что ей известны спорные контрагенты как поставщики товаров для ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД». При поставках товара от ООО «Агротрейд» товарораспорядительную документацию привозил курьер ООО «Агротрейд». После этого документы попадали к секретарю, который передавал их директору компании на утверждение, а затем директор передавал их самой Бедовой Е.Е. для ввода в базу и отметки о принятии данных товаров в 2016 г., так как на нее была оформлена доверенность на подпись первичной документации.

По мнению налогового органа, при проведении мероприятий налогового контроля установлено, что сделка между ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» и ООО «Агротрейд» носит формальный характер и создана для минимизации налоговых обязательств у ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД», преследующей цель неуплаты налога в бюджет.

Вместе с тем, исходя из анализа представленных в материалы дела доказательств и сведений, Арбитражный суд пришел к выводу, что ООО «Агротрейд» является действующим самостоятельным участником гражданского оборота, не обладающим признаком подконтрольности по отношению к ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД», вело реальную хозяйственную деятельность, что подтверждается нижеследующим.

ООО «Агротрейд» (ИНН 7723778645) зарегистрировано в качестве юридического лица 23.11.2010, то есть задолго до осуществления оспариваемых поставок проверяемого периода 2015-2016 гг.

В период действия заключенного с ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» Договора № 612/2 ООО «Агротрейд» имело уставный капитал в размере 3,2 млн. руб., а налоговая отчетность не являлась убыточной.

Более того ООО «Агротрейд» имела множество других покупателей, а также принимало участие в судебных спорах.

Доводы налогового органа в отношении недействительности адреса регистрации ООО «Агротрейд» и непредставлении отчетности не относятся к проверяемому периоду в связи со следующим. Запись в ЕГРЮЛ о недостоверности адреса данного контрагента датирована 15.05.2017, а акт осмотра местонахождения, подтверждающий отсутствие контрагента по месту нахождения: Варшавское шоссе, д. 35, датирован 14.05.2018. Последняя же отчетность, в том числе декларация по НДС сдана ООО «Агротрейд» за 1 квартал 2017 года.

В ходе допроса генеральный директор ООО «Агротрейд» Кучумов Ю.Е. (протоколы допроса от 11.09.2018 № 222, 223, 224) подтвердил факт руководства компанией и факт того, что подписывал первичную документацию. Кроме того, свидетель пояснил, чем занимался в ООО «Агротрейд», где располагается компания и подтвердил, что открывал банковские счета компании и получал заработную плату в ООО «Агротрейд».

Дополнительным подтверждением того, что Кучумов Ю.Е. являлся генеральным директором ООО «Агротрейд» является указание налоговым органом на то, что при визуальном сопоставлении подписи, поставленной Кучумовым Ю.Е. в банковском карточке ПАО «Банк Премьер Кредит», и подписей, поставленных им же в первичной документации (счетах-фактурах, товарных накладных и т.д.), было установлено их совпадение.

Вывод налогового органа о том, что генеральный директор ООО «Агротрейд» Михарев А.В. в ходе допроса (протокол допроса от 10.04.2017) отрицает свою причастность к руководству организацией не может быть принят в качестве доказательства по делу ввиду отсутствия подписи Михарева А.В. В данном случае суд рассматривает данное доказательство как недопустимое.

Из существа хозяйственных операций следует, что ООО «Агротрейд» является торгово-посреднической организацией.

В целях подтверждения достаточной численности сотрудников для ведения хозяйственной деятельности ООО «Агротрейд» были представлены справки о доходах 2-НДФЛ на 4 человек (2015 г.) и 6 человек (2016 г.) (в т.ч. на генеральных директоров). Между тем, низкая численность или отсутствие работников не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности), а отсутствие работников в штате у контрагента не является основанием для отказа в признании расходов.

Отсутствие же у ООО «Агротрейд» имущества и транспорта не свидетельствует о невозможности исполнения обязательств по поставке товара. Обычаями коммерческой деятельности предусмотрено, что торговое посредничество не требует наличия собственных основных средств, транспортных средств и значительного персонала (водителей).

В ходе допроса Ершов С.А. пояснил, что доставка товара осуществлялась наемным транспортом за счет ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД»: товар вывозили из г. Новороссийска на склад ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» в г. Видно или в некоторых случаях до контрагентов — покупателей ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД».

С учетом того, что налогоплательщик самостоятельно привлекал водителей, которые осуществляли перевозку продукции, у ООО «Агротрейд» отсутствовала необходимость в наличии собственных транспортных средствах и водителей с целью исполнения обязательств по договору, заключенному с ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД».

Доказательством ведения реальной хозяйственной деятельности ООО «Агротрейд» также является предоставленная согласно заключенному с АО КБ «Интеркредит» кредитному договору от 25.01.2016 № 4844/9 кредитной линии в размере 95 млн. руб.

Также для ведения хозяйственной деятельности ООО «Агротрейд» были открыты счета в шести кредитных организациях. В результате анализа банковских выписок установлено, что данный контрагент осуществлял операции, характерные для ведения обычной хозяйственной деятельности, а именно:

оплата налогов и страховых взносов,
оплата кредита,
оплата тарифов за пользование различными банковскими услугами,
оплата складских услуг,
выплаты заработной платы,
закупка воды для личных нужд,
аренда почтовой ячейки.

Таким образом, все установленные в рамках рассмотрения настоящего дела факты свидетельствуют о том, что ООО «Агротрейд» является действующим участником гражданского оборота, ведущим реальную хозяйственную деятельность и способным исполнить взятые на себя обязательства по договору, заключенному с ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД».

Реальность существования поставляемого ООО «Агротрейд» товара подтверждается удостоверениями и сертификатами соответствия, заявками, регистром номенклатуры и т.д., достоверность которых налоговым органом не оспаривалась.

В целях же хранения поставляемой впоследствии ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» продукции между ООО «Агротрейд» и ООО «Рускон» был заключен договор складского хранения и обслуживания от 07.03.2014 № 047-14.

В рамках проведения выездной налоговой проверки Инспекцией в адрес ИФНС по г. Новороссийску Краснодарского края было направлено поручение от 14.05.2018 № 09-13/46191 об истребовании документов (информации) у ООО «Рускон» по факту взаимоотношения с контрагентом ООО «Агротрейд» в период с 01.01.2015 по 31.12.2016. По данному поручение Инспекций был получен ответ от 02.07.2018 вх. № 31764 с приложением следующих документов на 101 л., подтверждающих взаимоотношения ООО «Агротрейд» с ООО «Рускон», а именно:

Договор складского хранения о обслуживания от 03.2014 № 047-14;
Акты выполненных работ за период с 01.2015 по 18.04.2016;
Счета-фактуры за период с 01.2015 по 18.04.2016;
Штатное расписание ООО «Рускон» за период с 01.2015 по 31.12.2016,
Карточка счета 62 по контрагенту за период с 16.01.2015 по 06.2016.

Также в сопроводительном письме от 25.05.2018 № б/н ООО «Рускон» указало, что по взаимоотношениях с ООО «Агротрейд» ООО «Рускон» являлось непосредственным исполнителем услуг по договору от 07.03.2014 № 047-14 (оказывались услуги складского хранения и обслуживания).

В рамках проведения допроса генеральный директор ООО «Агротрейд» Кучумов Ю.Е. (протоколы допроса от 11.09.2018 № 222, 223, 224) пояснил, что у компании действительно было арендованное имущество-помещение под офис и складское помещение.

Сотрудник ООО «Рускон» Кузьмина (Козявина) Т.В. также подтвердила хранение товара, пояснив, что товары от ООО «Агротрейд» доставлялись автотранспортом и она видела в документах, что данные товары предназначались для ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД».

В период с 01.01.2015 по 15.04.2016 ООО «Рускон» было оказано услуг в адрес ООО «Агротрейд» на общую сумму 4 372 462 руб. 94 коп., что подтверждается банковской выпиской ООО «Агротрейд».

Реальность осуществления поставок от ООО «Агротрейд» в адрес ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» подтверждена представленными налогоплательщиком в ходе налоговой проверки счетами-фактурами, товарными накладными, УПД и актами, подписанными в двустороннем порядке.

Также реальность осуществления поставок подтвердили генеральный директор ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» Ершов С.А., бухгалтер Бедоева Е.Н., менеджер Бондаренко В.В. и генеральный директор ООО «Агротрейд» Кучумов Ю.Е

В представленных ООО «Агротрейд» декларациях по налогу на прибыль организаций за 2015-2016 гг. отражены суммы дохода от реализации, содержащие реализацию товара в адрес ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД», а именно:

в 2015 г. выручка от реализации составила 735 492 000 руб. (ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» — 329 453 161 руб.),
в 2016 г. выручка от реализации составила 296 127 000 руб. (ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» — 100 453 161 руб.).

В декларациях ООО «Агротрейд» по НДС также отражена выручка от реализации ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД», налог начислен и уплачен в бюджет.

Исходя из вышеизложенного, Арбитражный суд пришел к выводу, что обязательства по оплате цены товара, в том числе НДС, ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» выполнены в полном объеме, а в бюджете был сформирован источник для вычета НДС по взаимоотношениям с ООО «Агротрейд».

Таким образом, все установленные в рамках рассмотрения настоящего дела факты свидетельствуют о том, что ООО «Агротрейд» является действующим участником гражданского оборота, ведущим реальную хозяйственную деятельности и исполнившим взятые на себя обязательства по договору, заключенным с ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД».

Также налоговым органом в ходе проверки установлено, что между ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» (Покупатель) в лице исполнительно директора Зыкова Вячеслава Константиновича и ООО «Центр оптовой торговли «Столика» (Поставщик) в лице генерального директора Дрожжиной Анны Николаевны заключен договор поставки продукции от 27.01.2015 № 686 (далее – Договор № 686).

В соответствии с пунктом 1.1 Договора № 686 Поставщик обязуется в течение всего срока действия договора передавать Покупателю дрожжи (далее также — товар), а Покупатель обязуется принять и оплатить товар на условиях и в порядке, установленных договор.

Пунктом 1.2 данного договора предусмотрено, что товар передается Покупателю партиями. Под партией товара понимается единовременная его отгрузка по конкретному наименованию, ассортименту и количеству, указываемым в соответствующей спецификации по товарной (товарно-транспортной) накладной по форме ТОРГ-12.

Генеральные директора ООО «Центр оптовой торговли «Столица» Дрожжина А.Н., и Ермолинский Ю.Н., отказываются от руководства организацией. При этом учредитель данного контрагента Алексеев А.В. и Хуцистова З.К. не были допрошены на предмет назначения Дрожжиной А.Н. и Ермолинского Ю.Н. генеральным директорами.

Между тем в рамках возбужденного 08.04.2021 уголовного дела № 12102460043000027 по п. «а», п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ была назначена экспертиза, по результатам котором в Экспертном заключении от 10.02.2022 № 21 экспертом на поставленный вопрос был дан ответ, согласно которому счета-фактуры и товарные накладные были подписаны именно Дрожжиной А.Н.

Более того согласно справкам 2-НДФЛ за 2015-2016 гг. Дрожжина А.Н. получала доход в ООО «Центр оптовой торговли «Столица» в период с января по ноябрь 2015 г., а Ермолинский Ю.Н. – с ноября по декабрь 2015 г. и с января по июль 2016 г.

Факт наличия договорных отношения между ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» и ООО «Центр оптовой торговли «Столика» в ходе допроса подтвердила Бедоева Е.Е. (протокол допроса от 05.06.2019 № 09-04/01-1), пояснив, что ей известны спорные контрагента как поставщики товаров для ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД». При поставках товара от ООО «Центр оптовой торговли «Столика» товарораспорядительную документацию забирал курьер ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД». После этого документы попадали к секретарю, который передавал их директору компании на утверждение, а затем директор передавал их самой Бедовой Е.Е. для ввода в базу и отметки о принятии данных товаров в 2016 г., так как на нее была оформлена доверенность на подпись первичной документации.

По мнению налогового органа, при проведении мероприятий налогового контроля установлено, что сделка между ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» и ООО «Центр оптовой торгов «Столица» носит формальный характер и создана для минимизации налоговых обязательств у ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД», преследующей цель неуплаты налога в бюджет.

Исходя из анализа представленных в материалы дела доказательств и сведений, Арбитражный суд пришел к выводу, что ООО «Центр оптовой торгов «Столица» является действующим самостоятельным участником гражданского оборота, не обладающим признаком подконтрольности по отношению к ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД», вело реальную хозяйственную деятельность, что подтверждается нижеследующим.

ООО «Центр оптовой торговли «Столица» (ИНН 7710761884) зарегистрировано в качестве юридического лица 25.12.2009, то есть задолго до осуществления оспариваемых поставок проверяемого периода 2015-2016 гг.

В период действия заключенного с ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» Договора № 686 ООО «Центр оптовой торговли «Столица» имело уставный капитал в размере 140 млн. руб., налоговая отчетность не являлась убыточной, за 2015-2016 гг. представлены справки на 4-7 сотрудников.

В рамках выездной налоговой проверки установлено, что среднесписочная численность ООО «Центр оптовой торговли «Столица» в 2015 г. составила 6 человек, а в 2016 г. – 5 человек, что является достаточным для осуществления деятельности для перепродажи продукции, поскольку транспортировка осуществлялась третьими лицами, а товар со склада данного контрагента забирал непосредственно налогоплательщик. Соответственно у ООО «Центр оптовой торговли «Столица» не было необходимости в наличии большого штата сотрудников для осуществления поставок в адрес налогоплательщика, а данная численность позволяла осуществлять деятельность по перепродаже продукции.

Из существа хозяйственных операций следует, что ООО «Центр оптовой торговли «Столица» является торгово-посреднической организацией. Отсутствие у ООО «Центр оптовой торговли «Столица» имущества и транспорта не свидетельствует о невозможности исполнения обязательств по поставке товара. Обычаями коммерческой деятельности предусмотрено, что торговое посредничество не требует наличия собственных основных средств, транспортных средств и значительного персонала (водителей).

Между тем из акта налоговой проверки следует, что ООО «Редстоун», ООО «Транслогистик» и ООО «Эдас» оказывали ООО «Центр оптовой торговли «Столица» транспортные услуги и предоставляли в аренду транспортные средства.

Также на основании приглашения от 03.04.2015 № 6646 ОАО (АО) «Мосэнергосбыт» начало процедуру открытых конкурентных переговоров в электронном виде на право заключения договора аренды транспортных средств с экипажем для обслуживания различных подразделений данного акционерного общества. Закупка осуществлялась в рамках Федерального закона «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» от 18.07.2011 № 223-ФЗ, ее организатором выступало ООО «Интер РАО – Центр управления закупками». Сведения о данной закупочной процедуре опубликованы на сайте https://zakupki.gov.ru.

По результатам закупочной процедуры между ОАО (АО) «Мосэнергосбыт» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица» были заключены два договора аренды транспортных средств с экипажем:

— № 5773652008015000900000 от 29.07.2015 с исполнением до 31.03.2018 на общую сумму 278 203 714 руб. 80 коп.,

— № 57736520080150001030000 от 27.08.2015 с исполнением до 01.08.2018 на общую сумму 137 810 715 руб. 06 коп.

Сведения об исполнении данных договоров также размещены на сайте https://zakupki.gov.ru.

Доказательствами заключения и исполнения обязательств по данным договорам также являются (1) решение по делу № А40-147108/2015, согласно которому ООО «Центр оптовой торговли «Столица» по результатам торгов от 15.05.2015 № 6646 стало победителем и получило право на заключение договора с ОАО «Мосэнергосбыт» на оказание услуг по аренде транспортных средств с экипажем, а также (2) выписка по расчетном счету ООО «Центр оптовой торговли «Столица», согласно которой от ОАО «Мосэнергосбыт» в адрес данного спорного контрагента поступили денежные средства по договору аренды транспорта с экипажем от от 27.08.2015 № 161-М.

Также судом установлено, что 28.04.2018 на сайте https://zakupki.gov.ru было размещено извещение № 31806435336 о проведении открытых конкурентных переговоров в электронной форме на право заключения с АО «Мосэнергосбыт» договоров, аналогичных указанным выше договорам аренды транспортных средств.

В соответствии с протоколом о результатах от 06.06.2018 № 31806435336 победителем по лоту № 1 (349 876 679 руб. 04 коп.) и по лоту № 2 (164 912 064 руб.) было признано ООО «Центр оптовой торговли «Столица».

Также судом установлено, что 10.06.2015 на сайте https://zakupki.gov.ru было размещено извещение № 31502453509 о проведении открытого запроса предложений в электроной форме на право заключения договора аренды транспортных средства с экипажем. Заказчиком выступало ООО «Московский областной единый информационно-расчетный центр», а организатором закупочной процедуры – ЗАО «Сбербанк-АСТ» (УТП).

Таким образом, учитывая, что налогоплательщик самостоятельно привлекал водителей и ООО «Центр оптовой торговли «Столица» арендовало транспортные средства и являлся получателем транспортных услуг, у данного контрагента отсутствовала необходимость в наличии собственных транспортных средствах и водителей с целью исполнения обязательств по договору, заключенному с ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД».

Доказательством ведения реальной хозяйственной деятельности ООО «Центр оптовой торговли «Столица» также является предоставление согласно заключенным с АО «Военно-Промышленный банк» кредитным договорам от 28.04.2015 № К- 1051/2015 и от 25.09.2015 № КЛВ-1157/2015 средств в размере 524 млн. руб.

Также для ведения хозяйственной деятельности ООО «Центр оптовой торговли «Столица» были открыты счета в четырех кредитных организациях. В результате анализа банковских выписок установлено, что Общество осуществляло операции, характерные для ведения обычной хозяйственной деятельности, а именно:

приобретение товаров,
оплата арендных платежей,
оплата налоговых платежей,
оплата услуг связи,
оплата бухгалтерских услуг,
оплата абонентского обслуживания по участию в базах данных и торгах,
выплаты заработной платы.

Судом также установлено, что данный контрагент заключал и исполнял государственные контракты с ОАО «Мосэнергосбыт», Министерством культуры РФ и ЗАО «Сбербанк-АСТ».

Так, по результатам запроса котировок № 0173100007713001170 ООО «Центр оптовой торговли «Столица» 05.08.2013 был заключен контракт с Министерством культуры РФ на поставку живых цветов, букетов для поздравительных мероприятий на сумму 444 750 руб. Доказательством исполнения данного контракта является размещенный на сайте https://zakupki.gov.ru счет от 01.11.2013 № МК-0009 на сумму 311 325 руб., выставленный ООО «Центр оптовой торговли «Столица» по итогам поставки.

Реальность существования поставляемого ООО «Центр оптовой торговли «Столица» товара подтверждается удостоверениями и сертификатами соответствия, заявками, регистром номенклатуры и т.д., достоверность которых налоговым органом не оспаривалась.

В рамках выездной налоговой проверки Инспекцией также были установлены контрагенты ООО «Центр оптовой торговли «Столица», предоставляющие услуги по хранению товара, а именно: ИП Климова (Козлова) А.В., ООО «Свой продукт», ООО «Хобби промо» и ООО «Бразис Логистик».

Сотрудник ООО «Рускон» Кузьмина (Козявина) Т.В. также подтвердила хранение товара ООО «Олива премиум», пояснив, что товары от ООО «Центр оптовой торговли «Столица» доставлялись автотранспортом и она видела в документах, что данные товары предназначались для ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД».

Реальность осуществления поставок от ООО «Центр оптовой торговли

«Столица» в адрес ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» подтверждена представленными налогоплательщиком в ходе налоговой проверки счетами-фактурами, товарными накладными, УПД и актами.

Также реальность осуществления поставок подтвердили генеральный директор ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» Ершов С.А., бухгалтер Бедоева Е.Н. и менеджер Бондаренко В.В.

Так Ершов С.А., действующий генеральным директором с мая 2015 г. по июнь 2017 г., в ходе допроса подтвердил факт поставки указанным контрагентом дрожжей, разрыхлителя и пр. бакалеи в адрес ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» в 2015-2016 гг.

Более того в ответ на требование Инспекции от 17.07.2017 № 20-10/97133 Федорцовым Я.В. (генеральный директор ООО «Центр оптовой торговли «Столица») были предоставлены документы, подтверждающие поставку товара в адрес ООО «ЭСТА ФЕД ТРЕЙД», а именно: договор, книга продаж УПД, товарные накладные и счета фактуры за 2015-2016 гг. на 267 листов.

В представленных ООО «Центр оптовой торговли «Столица» декларациях по налогу на прибыль организаций за 2015-2016 гг. отражены суммы дохода от реализации, содержащие реализацию товара в адрес ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД», а именно:

в 2015 г. выручка от реализации составила 1 056 079 000 руб. (ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» — 222 568 000 руб.),

в 2016 г. выручка от реализации составила 998 106 000 руб. (ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» — 107 091 000 руб.).

В декларациях ООО «Центр оптовой торговли «Столица» по НДС также отражена выручка от реализации ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД», налог начислен и уплачен в бюджет.

Таким образом, все установленные в рамках рассмотрения настоящего дела факты свидетельствуют о том, что ООО «Центр оптовой торговли «Столица» является действующим участником гражданского оборота, ведущим реальную хозяйственную деятельности и исполнившим взятые на себя обязательства по договору, заключенному с ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД».

Как установлено судом, импортерами товара, реализованного ООО «Агротрейд» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица» в адрес ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» в 2015-2016 гг. являлись ООО «Олива Премиум», ООО «ТД Бит-Трейд», ООО «Росхимтранс». ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» закупало импортный товар как у ООО «Агротрейд», так и у ООО «Олива Премиум».

В ходе налоговой проверки Инспекций было установлено, что в ряде счетов- фактур на приобретение товара указаны те же номера ГТД, что и в счетах-фактурах на приобретение товара у ООО «Олива Премиум».

Согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ налогоплательщик, реализующий импортные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах. Положениями данного пункту на налогоплательщика не возложена обязанность проверять сведениями о номере ГТД, указанном контрагентом в счете-фактуре, а пунктом 2 данной статьи установлено, что ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, а также неуказание (неверное указание) в счете-фактуре сведений, установленных подпунктами 16 — 18 пункта 5 настоящей статьи, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

С целью получения объективно и квалифицированной оценки представленным налоговой органом в пояснения от 04.04.2022 № 02.02-12/0300@ аргументам ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» был заключен договор с экспертной организацией ООО «Профконсалт» (ИНН 7709752099).

Согласно заключению ООО «Профконсалт» от 23.05.2022 исх. № 42 (с учетом дополнительного заключения на основе дополнительных документов ИФНС от 09.06.2022 № 51) на основе анализа первичных документов, использованных налоговым органом при проведении расчет, экспертом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, данные, указанные в Пояснениях в части сопоставления объемов товаров, задекларированных при ввозе на территорию РФ, с данными счетов-фактур ООО «Олива Премиум», ООО «Агротрейд» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица», недостоверны.

Во-вторых, все неточности и недостатки, установленные в ходе анализа, в зависимости от их влияния на общую сумму вычетов НДС по счетам-фактурам ООО «Агротрейд» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица», условно можно разделить на две категории:

технические ошибки – неточности и недостатки, не влияющие на сумму НДС по счетам-фактурам «Агротрейд» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица»,
ошибки по существу – неточности и недостатки, в том числе методологические, влияющие на сумму НДС по счетам-фактурам «Агротрейд» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица».

С учетом данных ошибок по существу был произведен пересчет суммы НДС по тем счетам-фактурам «Агротрейд» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица», в которых количество товара определенной номенклатуры превышает объем ввезенного и проданного товара ООО «Олива Премиум» в рамках одной ДТ.

В результате ошибки по существу сумма вычетов по НДС, заявленная ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» по счетам-фактурам «Агротрейд» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица» и указанная в Пояснениях, завышена на 1 454 059 руб. 03 коп., в том числе:

по счетам-фактурам «Агротрейд» — 1 313 163 руб. 55 коп.,
по счетам-фактурам ООО «Центр оптовой торговли «Столица» — 140 895 руб. 75 коп.

Более того, в рамках экспертного заключения были указаны следующие ошибки при проведении налоговым органом расчета ГТД:

Некорректное соотнесение объема продукции по ГТД и первичным документам от ООО «Агротрейд» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица»;
Неправильно рассчитанная сумма НДС, так как исходя из Письменных пояснений суммы НДС – 2 321 068 руб. 27 коп., а согласно книгам покупок ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» сумма НДС, предъявленная ООО «Агротрейд» — 2 304 795 руб. 05 коп.;

Некорректное сопоставление несопоставимых номенклатурных категорий и др.

При отсутствии у импортера ООО «Олива Премиум» контроля за правильностью указания номеров ГТД в счетах-фактурах, выставляемых в адрес всех своих покупателей, один и тот же номер ГТД мог быть указан в отношении количества товара, ввезенного по другой ГТД. Покупатели же в данном случае указывают некорректный номер в счетах-фактурах при дальнейшей реализации товара. Подобная ошибка в номере ГТД при заполнении счетов-фактур могла возникнуть на любой стадии перепродажи товара, а ООО «Агротрейд» также могло ошибочно указать номер ГТД в отношении товара, ввезенного другим импортером (ООО «ТД Бит-Трейд», ООО «Росхимтранс»).

Между тем Арбитражный суд установил, что согласно книге покупок ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» за 1 и 2 квартал 2015 г. ООО «Агротрейд» являлся единственным поставщиком Общества. При этом налоговый орган подтверждает правомерность вычета НДС по приобретенным у данного поставщика дрожжам, разрыхлителю и пекарным порошкам в 1 и 2 кварталах 2015 г., а также – по приобретенной в 2015-2016 гг. консервации.

В целом за проверяемый период 2015-2016 гг. от ООО «Агройтрейд» было поставлено 33 282 100 единиц товара, а от ООО «Центр оптовой торговли «Столица» — 9 427 908 единиц товара. В то время как налоговым органом оспаривается вычет НДС лишь в отношении части указанных товаров: от ООО «Агройтрейд» — 26 012 715 единиц товара, от ООО «Центр оптовой торговли «Столица» — 5 041 308 единиц товара.

Таким образом, в отношении части поставок у налогового органа нет сомнений в том, что ООО «Агротрейд» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица» обладали признаками реально действующих юридических лиц, а в отношении других частей поставки считает, что данные контрагенты не осуществляли реальной хозяйственной деятельности. При этом оспариваемое Решение не содержит обоснования данных выводов.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в ИФНС России по Центральному район г. Волгограда было направлено поручение от 19.06.2019 № 5770 об истребовании документов (информации) у ИП Паршев И.А. (ИНН 344400304822) по вопросу взаимоотношений с ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» в 2015-2016 гг. (последующая реализация). Данным налоговым органом был предоставлен ответ с приложением следующих документов: товарно-транспортных накладных, товарных накладных, актов выполненных работ, деклараций о соответствии.

В результате анализа представленных товарно-транспортных накладных установлено, что товар (дрожжи и пекарные порошки в ассортименте) перевозились грузовым автотранспортом по маршруту «г. Новороссийск, ул. Лермонтова. д. 1 – Волгоград».

Также в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в Межрайонную ИФНС России № 4 по Краснодарскому краю было направлено поручение от 19.06.2019 № 5773 об истребовании документов (информации) у ООО «Кубаньсервис» (ИНН 2327006290) по вопросу взаимоотношений с ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» в 2015-2016 гг. Данным налоговым органом был предоставлен ответ с приложением следующих документов: сертификатов качества (соответствия), товарно-транспортных накладных, доверенности водителя на получение и перевозку товара, а также путевые листы легкового автомобиля.

В результате анализа представленной декларации соответствия (действительна с даты регистрации 03.02.2015 по 02.02.2020) установлено, что заявителем при оформлении являлось ООО ТД «Бит-Трейд» (ИНН 7702838847) в лице генерального директора Зуйкова Ивана Васильевича, а заявленным товаром – дрожжи хлебопекарные сухие в ассортименте из комбинированных материалов массой нетто от 10г до 100 г, от 2 кг до 10 кг.

В результате анализа представленных товарно-транспортных накладных за 2015-2016 гг. установлено, что товары (дрожжи и пекарные порошки в ассортименте) перевозились грузовым автотранспортом по маршруту «г. Новороссийск, ул. Лермонтова. д. 1 – станица Брюховецкая Краснодарского края».

Поставка продукции в торговые сетевые магазины «Тандер», «Сладкая жизнь», ТД «Оливера», «Бест прайс», «Седьмой континент», «Молочный путь», ТД «Перекресток» также подтверждена свидетельсткими показаниями главного бухгалтера Общества Кирчатовой О.С.

Также налоговым органом были запрошены документы и информация у иных покупателей налогоплательщика, в частности – ИП Сафронов А.Н., ООО «Комта Плюс», ООО ТД «Оливера», ООО «ТД «Премиум Класс», ООО «БАСКО», ООО «Торговая компания «ДИП», ООО ТК «Зима», ООО «Бакалея Плюс», ООО «Апекс Плюс», ИП Щербининой Н.Б. и др., подтвердивших факт приобретения спорной продукции у ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД».

Суд также обращает внимание на то, что в рамках возбужденного 08.04.2021 г. уголовного дела 24.02.2022 был проведен допрос специалиста ООО «Профэксперт» Ушаковой Т.О., в рамках которого указанное лицо, пояснило, что в ходе проведения экспертизы Ушаковой Т.О. был определен круг основных покупателей ООО «Эста Фуд Трейд», а именно: АО «Тандер» (объем реализации — 84 895 332 шт.), ИП Паршев И.А. (объем реализации — 4 832 316 шт.), ООО «Севуч Плюс» (объем реализации за период – 4 623 800 шт.), ООО «Кубаньсервис» (объем реализации – 2 742 368 шт.), ООО «ТД «Ирбис» (объем реализации – 2 494 940 шт.), ООО «Базис-Трейд» (объем реализации – 1 334 160 шт.)

В ходе допроса Ушакова Т.О. (абзац 2 стр. 7 Протокола) прямо указала, что:

«…Учитывая товарные остатки ООО «Эста Фуд Трейд» по состоянию на 01.01.2015 и 31.12.2016 ООО «Эста Фуд Трейд» без поставок ООО «Агротейд» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица» и ООО «Олива Премиум» не смогло бы реализовать своим покупателям товары в полном объеме…».

Из содержания указанных показаний следует, что помимо ООО «Олива Премиум» в соответствующем периоде были и другие декларанты (импортеры), а именно: ООО «Альгидарупп», ООО «Росхимтранс», ООО «Селенга», ООО «ТД БИТ- ТРЕЙД», ООО «НОВОЛИВА». При этом отмечено, что в обязательном порядке следует учитывать весь НДС, то есть тот, который был уплачен при ввозе товаров на территорию РФ всеми перечисленными выше декларантами, а не только ООО «Олива Премиум». Должны учитываться суммы фактических расходов по НДС по таможенным декларациям.

Таким образом подтверждается факт приобретения продукции налогоплательщиком, ее местонахождения на складе в г. Новороссийске, а также дальнейшая реализация.

Арбитражный суд, оценив в совокупности доказательства, представленные налоговый органом и налогоплательщиком, пришел к выводу, что спорные хозяйственные операции общества с контрагентами являются документально подтвержденными, имеют производственный характер и направлены на получение дохода от реально осуществляемой хозяйственной деятельности, при этом отсутствуют доказательства согласованных действий Общества и его контрагентов с целью получения необоснованной налоговой выгоды, не установлены факты участия Общества в схеме, направленной на уклонение от уплаты законно установленных налогов, на обналичивание денежных средств, получение им необоснованной налоговой выгоды, а также приобретения товара не у контрагентов, а напрямую у производителя.

Доказательств наличия признаков подконтрольности, аффилированности или взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов, а также недобросовестности или отсутствия должной осмотрительности налогоплательщика налоговым органом не установлено и представлено.

В силу п. 1 ст. 252, ст. 313, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены налоговые вычеты.

При оценке соблюдения данных требований НК РФ необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика, установленной пунктом 7 статьи 3 НК РФ, и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Согласно позиции Конституционного суда, выраженной в Определении от 08.04.2004 № 169-0, во взаимосвязи с позицией, выраженной в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П и Определении от 25.07.2001 № 138-0, вопрос о реальности затрат налогоплательщика на уплату поставщикам сумм НДС относится к числу обстоятельств, связанных с презумпцией добросовестности налогоплательщика, обязанность опровержения которой лежит на налоговом органе.

Следовательно, налоговый орган должен доказать недобросовестность налогоплательщика, в противном случае налогоплательщик является добросовестным.

Согласно правовой позиции Верховного Суда РФ, изложенной в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановления Пленума ВАС РФ № 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно пункту 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Между тем, необходимо учитывать положение пункта 3 статьи 54.1 НК РФ, согласно которому наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла (Письмо ФНС России от 10.03.2021).

Согласно позиции ФНС, выраженной в Письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Письмо ФНС России от 31.10.2017), положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Статьей 421 Гражданского кодекса РФ установлен принцип свободы договора, который имеет важнейшее значение в гражданско-правовых отношениях между контрагентами, предусматривающий свободу как в заключении договора, так и в выборе контрагентов.

Между тем налоговый орган указывает, что Цена за единицу товара от ООО «Агротрейд» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица» превышает на 50-60% цену от прямого поставщика – импортера ООО «Олива Премиум». Однако судом установлено, что в ряде случаев цена от спорных контрагентом была меньше, чем при закупке у ООО «Олива Премиум» на 40%.

Как следует из пояснений налогоплательщика, договор с ООО «Агротрейд» на поставку дрожжей был заключен 01.10.2013, на протяжении всего периода действия которого ООО «Агротрейд» не допускало нарушения договорных обязательств.

Однако поставка дрожжей с ООО «Олива Премиум» началась в 2015 г. на основании заключенного Дополнительного соглашения от 11.01.2015 к Договору поставки от 10.09.2013 № 606/1А. Ранее ООО «Олива Премиум» поставляло в адрес Заявителя только зеленый горошек. Цена закупки у ООО «Олива Премиум» являлась более выгодной, но Общество не могло отказаться от закупки у иных лиц, тем более у проверенных поставщиков, в целях избежания риска недопоставки и невыполнения обязательств перед своими покупателя.

При формировании цены реализации дрожжей Обществом учитывало максимальные закупочные цены, а наличие разницы в ценах закупки и продажи свидетельствует о деловой цели налогоплательщика в приобретении товара у спорных контрагентов.

Более того, в результате анализа в рамках выездной налоговой проверки карточек счетов 40 и 60.01 было установлено, что всего у ООО «Агротрейд», ООО «Центр оптовой торговли «Столица» и ООО «Олива Премиум» было закуплено 128 702 782 единицы товара, из которых только 52 524 839 единиц приходится на ООО «Олива Премиум».

В рамках проведенной Обществом экономической экспертизы установлено, что приведенные данные свидетельствует о зависимости ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» от поставок товаров от ООО «Агротрейд», ООО «Центр оптовой торговли «Столица» и ООО «Олива Премиум». Наибольшую же зависимость Заявитель испытывало от поставок именно ООО «Агротрейд», так как без поставок данного контрагента налогоплательщик не смог бы удовлетворить половину всех заказов покупателей. К концу периода товарный дефицит сместился в пользу ООО «Олива Премиум». ООО «Центр оптовой торговли «Столица» не играет преобладающую роль в деятельности ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД», однако без поставок данного контрагента налогоплательщик не смог бы отгрузить 15% от общего количества проданных товаров и сформировать товарный остаток на конец периода.

Таким образом, Арбитражный суд считает, что привлечение Заявителем ООО «Агротрейд» и ООО «Центр оптовой торговли «Столица» в качестве контрагентов имеют деловую цель.

В данном же случае налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В то же время из-за формального подхода к проведению проверочных мероприятий налоговым органом не были исследованы в полном объеме контрагенты вторых и последующих звеньев ООО «Агротрейд» и ООО «Центр оптовой торговли

«Столица», не установлен полный объем товара, ввезенного и реализованного ООО «Олива Премиум» на территории РФ в 2015-2016 гг., а также не учтены другие импортеры и поставщики ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» в целях оценки реальной возможности поставки товара, однако сделан вывод о формальном документообороте, транзитном характере оборота денежных средства и неуплате налогов контрагентов второго и последующих звеньев.

Также налоговым органом не был исследован вопрос, связанный с дальнейшей реализации ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» всего объема товара, приобретенного как у ООО «Олива Премиум», так и у спорных контрагентов. При этом данные бухгалтерского учета, книги продажи и счета-фактуры на реализацию за 2015-2016 гг., а также первичные документы (товарные и транспортные накладные) подтверждают реализацию ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» товара своим покупателям в количестве, приобретенном и у ООО «Олива Премиум», и у спорных контрагентов.

Более того налоговый орган провел анализ банковских выписок ООО «Центр оптовой торговли «Столица» и установил наличие платежей за транспортные услуги, однако вопросы по установлению фактического местонахождения товара, поставляемого в адрес ООО «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» и по транспортировке продукции Инспекцией исследованы не были.

При этом в рамках проверки, проведенной в отношении Заявителя, Заинтересованным лицом не приведены доказательства, подтверждающие отсутствие реального исполнения спорными контрагентами договоров поставки. Доводы Заинтересованного лица сводятся к применению формального подхода. При этом п. 3 ст. 54.1 НК РФ предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций). Арбитражный суд пришел к выводу, что в оспариваемом решении налогового органа отсутствуют неопровержимые доказательства наличия искажений о фактах хозяйственной деятельности, наличия умысла в действиях налогоплательщика, направленных на искажение фактов хозяйственной деятельности, а также отсутствуют доказательства того, что основной целью сделок являлась неуплата налога и (или) сделки исполнены иными лицами, не являющимися контрагентами по сделкам.

Таким образом, налоговым органом были допущены как существенные процедурные нарушения оформления результатов проверки, являющиеся самостоятельным основанием для признания решения недействительным, так и допущено необоснованное начисление сумм налогов в рамках исследования существа хозяйственных операций.

На основании части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ, если судебный акт принят не в пользу государственного органа расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению соответствующим органом в составе судебных расходов.

Таким образом, с заинтересованного лица подлежит взысканию в пользу заявителя государственная пошлина в размере 3 000 руб.

Руководствуясь статьями 110, 167 – 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Заявление Общества с ограниченной ответственностью «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Московской области от 06.11.2019 № 09- 04/01/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Московской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью «ЭСТА ФУД ТРЕЙД» судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.
Исполнительный лист выдать в порядке ст. 319 АПК РФ.
В соответствии с частью 1 статьи 259 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение может быть обжаловано в Десятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца после принятия арбитражным судом первой инстанции обжалуемого решения.

Судья Л.М. Наринян

Формальные основания, как повод для отмены решения ИФНС

ОКУПАЕМОСТЬ

КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ

КОМПЕТЕНТНОСТЬ

НАШ ПРОФИЛЬ

НАЛОГОВЫЕ ЮРИСТЫ