Очередной проигрыш налоговой инспекции в суде по делу о дроблении бизнеса

Претензии налоговых органов о незаконном дроблении бизнеса далеко не всегда обоснованы и имеют шанс устоять в суде. Как бы страшно не было, защищаться стоит, так как все может оказаться далеко не так, как хотелось бы налоговым инспекторам.

Суд пришел к выводу об ошибочности вывода проверяющих о незаконном дроблении проверенным налогоплательщиком своего бизнеса. Основанием для такого вывода послужило отсутствие в материалах выездной налоговой проверки достаточных, документально подтвержденных фактов неправомерного заявления налогоплательщиком расходов и вычетов. Потому выводы инспекции с учетом положений п.3 ст. 54.1 НК РФ были признаны необоснованными и, более того, основанными на доказательственной базе, собранной с нарушением действующего налогового законодательства.

Как указал в своем решении суд, в материалах налоговой проверки отсутствуют доказательства, свидетельствующие о целенаправленном дроблении налогоплательщиком бизнеса с целью занижения дохода путем распределения их на подконтрольных лиц, применяющих специальные режимы налогообложения, чья деятельность носит формальный характер и направлена исключительно на получение налоговой экономии, поскольку данный вывод не подтверждается совокупностью собранных проверяющими материалов.

Также суд согласился с подкрепленными соответствующими расчетами доводами налогоплательщика о том, что в случае использования им иного механизма продаж без привлечения на начальном этапе индивидуальных предпринимателей, которые уже обладали розничными торговыми точками, его деятельность была бы убыточной. А это, помимо прочего, значит, что налоговый орган не мог вмешиваться в организацию структуры бизнеса проверяемого лица и менять ее по своему усмотрению, считая, что должно было быть как-то по другом.

Тем более, что представленные в судебном процессе доказательства подтверждали реальность совершенных проверенным налогоплательщиком и его контрагентами хозяйственных операций и взаимосвязь их с осуществляемой ими хозяйственной деятельностью, являющейся объектом налогообложения.

Установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства свидетельствовали о том, что примененный налоговым органом метод проведения проверки и порядок её оформления недопустимы, нарушают принцип добросовестности, нарушют интересы налогоплательщика, допускает условия для взимания налога сверх того, что требуется по закону, нарушает требования экономического основания налога и препятствует реализации налогоплательщиком своих конституционных прав (п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 22 НК РФ).

Поэтому судом был сделан совершенно обоснованный вывод, что решение налогового органа не соответствует требованиям статьи 54.1, п. 8 ст. 101, ст. 108 НК РФ, поскольку не содержит нормы, которые легли в основу расчета суммы налоговой базы и налога на прибыль организаций, а также не изложены конкретные обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на конкретные нормы, которые нарушил проверенный налогоплательщик.

Данный пример судебного разбирательства является особо показательным, так как в  рассматриваемом деле суд обратил особое внимание на «небрежность» налогового органа не только при формировании доказательственной базы, но и при проведении немаловажных расчетов налоговых обязательств, которые, по мнению налоговиков, должны быть дополнительно применены к проверенному налогоплательщику.

Суд, рассмотрев дело, выявил большое количество ошибок в расчетах налогового органа, положенных в основу вынесенного решения. Помимо ничем не подтвержденных (бездоказательных) выводов, были установлены и искажения сведений о применяемых при сделках ценах, объемах и ассортименте продаж, данных о суммовом выражении, примененных налогоплательщиком вычетов по НДС и принятых для целей налогообложения расхода и т.п.  Не остались без внимания суда и самые обычные арифметические ошибки, допущенные инспекторами при подготовке решения по проведенной проверки.

Поэтому судом было особо отмечено, что «Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Налоговые органы обязаны соблюдать порядок формирования доказательственной базы в процессе налогового контроля. Контрольные мероприятия налоговой службы направлены на выявление нарушений налогового законодательства. Но налоговая служба не должна злоупотреблять своими правами в этом процессе».

Как указал в своем решении суд, в материалах налоговой проверки отсутствуют доказательства, свидетельствующие о целенаправленном дроблении налогоплательщиком бизнеса с целью занижения дохода путем распределения их на подконтрольных лиц, применяющих специальные режимы налогообложения, чья деятельность носит формальный характер и направлена исключительно на получение налоговой экономии, поскольку данный вывод не подтверждается совокупностью собранных проверяющими материалов.

Также суд согласился с подкрепленными соответствующими расчетами доводами налогоплательщика о том, что в случае использования им иного механизма продаж без привлечения на начальном этапе индивидуальных предпринимателей, которые уже обладали розничными торговыми точками, его деятельность была бы убыточной. А это, помимо прочего, значит, что налоговый орган не мог вмешиваться в организацию структуры бизнеса проверяемого лица и менять ее по своему усмотрению, считая, что должно было быть как-то по другом.

Тем более, что представленные в судебном процессе доказательства подтверждали реальность совершенных проверенным налогоплательщиком и его контрагентами хозяйственных операций и взаимосвязь их с осуществляемой ими хозяйственной деятельностью, являющейся объектом налогообложения.

Установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства свидетельствовали о том, что примененный налоговым органом метод проведения проверки и порядок её оформления недопустимы, нарушают принцип добросовестности, нарушют интересы налогоплательщика, допускает условия для взимания налога сверх того, что требуется по закону, нарушает требования экономического основания налога и препятствует реализации налогоплательщиком своих конституционных прав (п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 22 НК РФ).

Поэтому судом был сделан совершенно обоснованный вывод, что решение налогового органа не соответствует требованиям статьи 54.1, п. 8 ст. 101, ст. 108 НК РФ, поскольку не содержит нормы, которые легли в основу расчета суммы налоговой базы и налога на прибыль организаций, а также не изложены конкретные обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на конкретные нормы, которые нарушил проверенный налогоплательщик.

Данный пример судебного разбирательства является особо показательным, так как в  рассматриваемом деле суд обратил особое внимание на «небрежность» налогового органа не только при формировании доказательственной базы, но и при проведении немаловажных расчетов налоговых обязательств, которые, по мнению налоговиков, должны быть дополнительно применены к проверенному налогоплательщику.

Суд, рассмотрев дело, выявил большое количество ошибок в расчетах налогового органа, положенных в основу вынесенного решения. Помимо ничем не подтвержденных (бездоказательных) выводов, были установлены и искажения сведений о применяемых при сделках ценах, объемах и ассортименте продаж, данных о суммовом выражении, примененных налогоплательщиком вычетов по НДС и принятых для целей налогообложения расхода и т.п.  Не остались без внимания суда и самые обычные арифметические ошибки, допущенные инспекторами при подготовке решения по проведенной проверки.

Поэтому судом было особо отмечено, что «Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Налоговые органы обязаны соблюдать порядок формирования доказательственной базы в процессе налогового контроля. Контрольные мероприятия налоговой службы направлены на выявление нарушений налогового законодательства. Но налоговая служба не должна злоупотреблять своими правами в этом процессе».

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ГОРОДА МОСКВЫ

115225, г.Москва, ул. Большая Тульская, д. 17 http://www.msk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г.Москва                                           Дело № А40-187829/22-116-3257                                      14 марта 2023

Резолютивная часть решения объявлена 01 марта 2023 г. Полный текст решения изготовлен 14 марта 2023г.

Арбитражный суд в составе судьи А.П. Стародуб

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Демешевым Г.Н.

Рассмотрев в судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению) ООО «РАССВЕТ» к ИФНС России № 23 ПО Г. МОСКВЕ о признании недействительным решения

при участии представителей:

от истца (заявителя)– Рябов Д.В. по доверенности от 25.11.2022 б/н, удостоверение;

от ответчика (заинтересованного лица) ИФНС России № 23 по г. Москве– Хрулёв С.А. по доверенности от 09.01.2023 № 05, удостоверение, диплом; Косачёва Е.В. по доверенности от 20.12.2022 № 71, паспорт, диплом; Титова А.Н. по доверенности от 05.12.2022 № 68, удостоверение; Козлова И.П. по доверенности от 28.02.2023 № 23, удостоверение

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «РАССВЕТ» (далее также- Заявитель, Налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решение №13/51 от 27.10.2021г. о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции уточнения от 05.07.2022г. № 05-13/042582, вынесенное ИФНС России № 23 по г. Москве (далее также- Инспекция, налоговый орган, Ответчик).

Представитель Заявителя в судебном заседании требования поддержал по доводам заявления и письменных возражений по позиции Ответчика.

Представители ИФНС России № 23 по г. Москве в удовлетворении требований возражали по доводам отзыва, письменных пояснений.

Рассмотрев заявление, исследовав имеющиеся в деле доказательства и заслушав доводы сторон, суд находит заявленные требования по делу подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Как установлено в ходе судебного разбирательства, по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки за период с 01.03.2016 по 06.09.2018 налоговым органом принято Решение № 13/51 (далее — «Решение») о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО «РАССВЕТ».

Общество обжаловало данное решение в УФНС России по г. Москве, которое оставлено без изменения, а жалоба без удовлетворения.

Исчерпав досудебные способы урегулирования спора, Общество обратилось в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Как следует из материалов дела, проверкой установлено, что ООО «Рассвет» осуществлено целенаправленное формальное дробление бизнеса с целью занижения дохода путем распределения их на подконтрольных лиц, применяющих специальные режимы налогообложения (ЕНВД и патентную систему), чья деятельность носит формальный (технический, подконтрольный) характер, и направлена на получение налоговой экономии, поскольку индивидуальные предприниматели — бывшие сотрудники группы компаний РАМФУД и сотрудники ООО «Рассвет» в проверяемом периоде, осуществляли реализацию продукции ООО «ТД Рамфуд» в магазинах сети РАМФУД под контролем и при координации их деятельности со стороны ООО «ТД Рамфуд».

По мнению проверяющих ООО «Рассвет» нарушены условия существенности п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, а именно, не учтены доходы от реализации товаров (работ, услуг), на сумму 86 732 096 руб., в т.ч. за 2016 год в сумме 14 139 097 руб.; за 2017 год в сумме 55 332 866 руб.; за 9 месяцев 2018 года в сумме 17 260 133 руб., тем самым не исчислен (не уплачен) налог на прибыль в размере 13 894 393 руб. и налог на добавленную стоимость в размере 10 078 867 руб., а также занижена сумма авансовых платежей по налогу на прибыль за 9 месяцев 2018 года в размере 3 452 027 руб.

Указанным решением налогоплательщику доначислены следующие налоги — налог на прибыль организаций в размере 13 894 393 руб., налог на добавленную стоимость в размере 10 078 867 руб., а также пени в общей сумме 4 439 016 руб. Кроме того, Общество было привлечено к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 50 254 руб.

Основанием для доначисления обществу НДС, налога прибыль организаций, (увеличения налоговых обязательств), начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ явились выводы инспекции о занижении налогоплательщиком налогооблагаемых доходов в связи с неотражением доходов от реализации продукции в адрес розничных покупателей при участии промежуточного звена, а именно: ИП Глебова В.П., ИП Григорьев Д.М., ИП Благодарова Г.Н., ИП Валова О.М., ИП Силкова Е.Э. и ИП Хламцова О.С.

С учетом установленных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что в деятельности ООО «Рассвет» с привлечением индивидуальных предпринимателей, использовалась схема минимизации налоговых обязательств, позволявшая налогоплательщику при неотражении фактически полученных доходов от продажи продукции сохранять право на применение УСН и не уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по городу Москве от 24.06.2022 № 21-10/074192@ апелляционная жалоба общества на решение от 27.10.2021 № 13/51 частично удовлетворена. Вышестоящий налоговый орган пришел к выводу, что исходя из данных, отраженных в оспариваемом Решении, при расчете действительных налоговых обязательств Общества, Инспекцией не учтены суммы налогов, уплаченные участниками схемы в рамках применения специальных налоговых режимов, соответственно. Учитывая изложенное, апелляционная жалоба была удовлетворена в размере указанных сумм, а также соответствующих сумм штрафных санкций и пени.

Кроме того, вышестоящим налоговым органом было установлено, что согласно обжалуемому решению, Инспекцией произведен расчет пени по состоянию на 27.10.2021, то есть после вынесения Арбитражным судом г. Москвы решения от 28.01.2019 № дела А40-254859/18-74-343«Б» о признании ООО «Рассвет» несостоятельным (банкротом). При таких обстоятельствах начисление пени признано необоснованным с 28.01.2019, в связи с чем обжалуемое решение в указанной части также отменено.

07 июля 2022 года, с учетом решения вышестоящего органа, ответчиком скорректированы суммы начисленных налогов в результате чего налогоплательщику было предложено: уплатить суммы доначисленных налогов в размере 22 894 530 руб. и пеней в размере 3 386 639 руб.; уплатить в добровольном порядке неуплаченные суммы авансовых платежей по налогу на прибыль за 9 месяцев 2018 года в сумме 3 312 817 руб., в т. ч. в федеральный бюджет — 496 923 руб.; в бюджет субъекта РФ — 2 815 894 рублей.

Признавая доводы налогового органа необоснованными, документально не подтвержденными и не соответствующими действующему налоговому законодательству РФ, суд принимает во внимание следующее.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается , что действия налогоплательщика , имеющие своим результатом получение налоговой выгоды , экономически оправданны , а сведения , содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности , — достоверны. Принимая во внимание , что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений , принимаемых субъектами предпринимательской деятельности , возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой ( при уплате налогов в большем размере ) ее может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной , если существующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности .

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства , указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима , предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства . На налогового органе в этом случае лежит бремя доказывания того , что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта , чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает ( перестала отвечать ) ограничениям , установленным пунктом 3 ст. 346.12, п.4 ст. 346.13 НК РФ , связанным в частности , с размером полученного дохода , численностью работников

, стоимостью основных средств . ( Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства , утвержден Президиумом ВС РФ от 04.07.2018г)

В рамках применения положений подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ), и(или), что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

При этом положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Исходя из смысла ст. 54.1 НК РФ и разъяснений ФНС РФ (Письма: от 16 августа 2017 г. NCA-4-7/16152@, от 31 октября 2017 г. НЕД-4-9/22123@) при квалификации нарушений при применении ст. 54.1. НК РФ сохраняет силу принцип презумпции добросовестности — налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом.

Суд принимает во внимание, что при проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неуплаты налогов устанавливаются фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции).

Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ условий.

Суд приходит к выводу об ошибочности вывода проверяющих о дроблении ООО «Рассвет» бизнеса.

В материалах налоговой проверки отсутствуют доказательства, свидетельствующие о целенаправленном дроблении налогоплательщиком бизнеса с целью занижения дохода путем распределения их на подконтрольных лиц, применяющих специальные режимы налогообложения, чья деятельность носит формальный характер, и направлена исключительно на получение налоговой экономии, поскольку данный вывод не подтверждается совокупностью собранных проверяющими материалов.

Из материалов дела следует, что ООО «Рассвет» зарегистрировано 01.03.2016 г. единственным учредителем Зюзюкиным Дмитрием Павловичем, с 24.11.2016 г. единственным участником общества является ООО «Восход» (ИНН 5040139865), контролируемый в свою очередь Компанией Лиета Инвестментс Лимитед (Кипр).

Осуществляемый в проверяемый период вид деятельности: оптовая и розничная торговля преимущественно мясом и мясными изделиями, а также сопутствующими товарами — молочные, хлебные изделия, табачные и другие пищевые изделия.

Сделанный проверяющими вывод о вхождении ООО «Рассвет» в одну группу компаний РАМФУД не имеют под собой какого-либо основания. В акте проверки не указываются критерии, по которым налогоплательщик был отнесен к указанной группе компаний. Тот факт, что единоличным управляющим органом налогоплательщика выступало ООО «Инвест-Трейд» никак не может подтверждать указанное обстоятельство. В оспариваемом решении по результатам налоговой проверки отсутствуют ссылки на нормы права, в соответствии с которыми проверяющие сделали такие выводы.

Кроме того, судом установлено, что группа компаний РАМФУД начала свою деятельность задолго до государственной регистрации налогоплательщика, у этой группы компаний совершенно иные бенефициарные владельцы, никак не аффилированные к налогоплательщику. На момент регистрации ООО «Рассвет», в отношении практически всех участников группы компаний РАМФУД были введены те или иные процедуры банкротства. Причинами банкротства явились закредитованность предприятия, обрушение ставки рефинансирования в 2014 г., и как следствие увеличение процентной ставки за пользование кредитными средствами, дополнительным драйвером банкротства стала стагнация на рынке мясных изделий, которая привела к остановке производства. ГК РАМФУД до процедуры банкротства, входила в десятку лидеров Центрального федерального округа в области мясопереработки и производству колбас, полуфабрикатов.

Из пояснений Заявителя следует, что поскольку единственный участник налогоплательщика — ООО «ВОСХОД» планировало приобретение с торгов прав на товарный знак «РАМФУД», была разработана бизнес-модель, целью которой было восстановление продажи мясной продукции именно под этой торговой маркой. Имеющийся опыт работы на рынке в продажах с оптовиками, которые продавали товары конечному потребителю, позволял реализовать разработанный бизнес-план и значительно нарастить объемы продаж, что позволяло показать потенциальным инвесторам (банкам) свою привлекательность для вложения средств, выкупить за счет привлеченного кредита торговые точки и создать собственную розничную торговую сеть с последующим её развитием по принципу продажи франшизы.

Согласно бизнес-плану на период 2016-2019 г. налогоплательщиком была определена бизнес цель: увеличение прибыли за счет расширения продаж с использованием торговых марок РАМФУД.

Бизнес-планом определено 2 этапа для осуществления заданной цели:

• реализация продукции торговой марки РАМФУД в розницу путем заключения договоров с предпринимателями, с дальнейшей арендой оптового магазина;
• развитие собственной розничной сети.

Для достижения поставленной цели — в кратчайший срок выйти на рынок с продуктом под торговой маркой РАМФУД, налогоплательщиком были разработаны типовые условия продаж для его покупателей — деловое соглашение о продвижении торговой марки РАМФУД, в соответствии с условиями которого Покупатель (Предприниматель или юридическое лицо) обеспечивало:

-расширенную полку продукции под маркой РАМФУД в торговой точке, в количестве не менее 30% от всех реализуемых товаров;

-реализацию продукции по ценам не выше рыночных цен на аналогичную продукцию других производителей;

-оформление торговой точки и полочного пространства с использованием предоставляемых налогоплательщиком средств идентификации торговой марки РАМФУД.

Со своей стороны ООО «Рассвет», в целях поддержания и развития торговой сети, обязалось оказывать поддержку своим франчайзи по следующим направлениям: техническая и консультационная поддержка в продвижении продукции; помощь в поддержание электронных баз; установку современного документооборота; освоение программного продукта складского учета; консультации в подборе персонала; помощь по введению и консультированию бухгалтерского учета.

Судом установлено, что фактически ООО «Рассвет» свою деятельность начало с 4 кв. 2016 г. заключив договоры с индивидуальными предпринимателями, которые самостоятельно работали на рынке мясопродукции с 2014 года. Указанные предприниматели на момент заключения ООО «Рассвет» с ними договоров вели самостоятельную предпринимательскую деятельность, являлись владельцами на правах аренды торговых точек (магазинов), имели необходимый штат сотрудников.

Кроме того, одновременно с договорами поставки продукции со всеми предпринимателями подписывалось соглашение о продвижении торговой марки. Они первыми откликнулись на предложение продажи им продукции в формате соглашения о продвижении торговой марки РАМФУД, поскольку имели опыт розничных продаж, управления торговыми точками, ранее как ИП контролировали аналогичные магазины. Все предприниматели были зарегистрированы в этом качестве гораздо ранее регистрации ООО «Рассвет», которое не обладало деловыми опытом и знаниями в области розничных продаж.

При подписании соглашений о продвижения торговой марки, также учитывался тот факт, что ИП уже имели свои кадровые ресурсы, обособленное имущество, а именно собственную оргтехнику, зарегистрированную контрольно-кассовые аппараты и терминалы оплат, оборудование, деловые связи с поставщиками ресурсов, самостоятельно осуществляли арендные, налоговые платежи, инвентаризировали остатки ТМЦ, производили расчеты с поставщиками ресурсов за счет собственных средств, т.е. имели полную торговую автономию.

Указанные индивидуальные предприниматели обладали достаточным опытом работы в области розничной торговли, имели хорошую и надежную репутацию. Именно им в первую очередь и были предложены условия соглашения о продвижении торговой марки РАМФУД. В случае успешного развития продаж под торговой маркой РАМФУД и расширения сферы деятельности бизнеса предприниматели могли бы создавать свои торговые сети, развивая свой бизнес и увеличивая доход. Создание сектора розничных продаж, путем привлечения ИП, обеспечивало создание конкурентоспособной обстановки.

Суд соглашается с доводами Заявителя, в том числе, что для каждого предпринимателя, как и для ООО «Рассвет» имелась заинтересованность в быстрых продажах продукции, которая имеет очень маленький срок годности. Использование известной торговой марки увеличивало выручку каждого участника предпринимательской деятельности, что позволяло своевременно выполнять обязательства перед сотрудниками, перед Поставщиками, перед бюджетом.

Таким образом, подобное построение взаимоотношений между ООО «Рассвет» и указанными в решении предпринимателями имело под собой адекватную деловую цель. Существовавшие взаимоотношения никак не оказали влияния на условия и экономические результаты деятельности участников отношений, в том числе на их налоговые обязательства, которые не уменьшились, а только увеличились при расширении хозяйственной деятельности налогоплательщика. Ни сам налогоплательщик, ни его единственный учредитель или должностные лица не получали от предпринимателей какие-либо налоговые выгоды, либо дополнительный доход.

При этом между налогоплательщиком и предпринимателями отсутствует как прямая, так и косвенная взаимозависимость (аффилированность), участники отношений никак друг друга не контролировали. У предпринимателей имелись все необходимые для розничной торговли основные и оборотные средства и кадровые ресурсы задолго до регистрации налогоплательщика. Помимо налогоплательщика у всех предпринимателей имелись другие поставщики продукции, наполнявшей их магазины. Показатели их деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, далеки от предельных значений, ограничивающих право на применение специальной системы налогообложения.

Суд приходит к выводу, что не может свидетельствовать о дроблении бизнеса сам по себе факт того, что ИП имели расчетный счет в одном и том же банке с ООО «Рассвет» — КБ Промсвязьбанк. Покупатели продукции налогоплательщика самостоятельно принимали решение, в каком банке открывать расчетный счет исходя из конкурентных тарифных условий, предложенных банками.

При этом суд принимает во внимание, что для предприятий, которые работают с розничным клиентом, важное значение имеет, скорость зачисления выручки, поступающей по терминалу — эквайрингу. На рынке банковского продукта по эквайрингу, по доступности отчета и скорости зачисления Промсвязьбанк был в числе лидеров. Услуги на обслуживание эквайринговых операций в ПСБ вполне доступные и составляют в зависимости от выручки минимальный процент 1,6-1,8%. В иных банках, процент за эквайринг составляет 1,9-2,4%, выручка зачисляется не в день совершения операций по терминалу, а на следующий день.

В оспариваемом решении указывается, что ООО «Рассвет» в виде резервных зачислений производил платежи ИП Благодаровой Г.Н. на выплату заработной платы, однако в соответствии с платежными поручениями, в адрес ИП Благодаровой был произведен платеж за возврат продукции — как излишне перечисленные денежные средства за приобретенную ранее продукцию. Каким именно образом распорядиться этими денежными средствами решает сам ИП, налогоплательщик не мог влиять на него. Доказательств обратного суду не представлено.

Более того, из материалов дела следует, что в 3-4 квартале 2017 г. ООО «Рассвет» поглощает торговые точки ИП Григорьева Д.М., ИП Силковой Е.Э., ИП Валовой О.М., ИП Благодаровой путем приобретения нежилых помещений и заключения договоров аренды. ИП Хламцова О.С. — как предприниматель, закрывает свою деятельность и переходит работать в ООО Рассвет в качестве Управляющей в розничный отдел. Валова О.М., Благодарова Г.Н., Силкова Е.Э. так же переходят работать в ООО «Рассвет». То есть фактически происходило не дробление бизнеса налогоплательщика, а обратный процесс.

При этом, суд отмечает, что проверяющие не раскрывают в своем решении и акте налоговой проверки в чем именно заключается налоговая выгода, полученная налогоплательщиком, поскольку стоимость продукции, реализуемой предпринимателям, никак не отличалась от стоимости продукции, реализуемой иным поставщикам. Все предприниматели несли обоснованные расходы на ведение своей, деятельности. Однако при расчете размера вменяемого занижения дохода (наценки) расходы предпринимателей налоговым органом неправомерно не учитываются. Возражения общества, изложенные в многочисленных возражениях, пояснениях при рассмотрении результатов налоговой проверки, а также в апелляционной жалобе на решение были проигнорированы.

Отклоняя возражения налогового органа суд принимает во внимание, что в случае самостоятельной реализации в розницу ООО «Рассвет» отгруженной предпринимателям продукции у налогоплательщика неминуемо возникли бы расходы, связанные с организацией розничной торговли, которые уменьшили бы налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а соответственно даже в случае признания выводов налогового органа верными вероятный ущерб бюджетной системе РФ от полученной налоговой выгоды составил бы не просто гораздо меньшую величину, а скорее отрицательную.

Таким образом, в материалах проверки отсутствуют доказательства получения ООО «Рассвет» какой-либо налоговой выгоды. Проверяющие не дали никакой оценки доводам налогоплательщика, приведенным в многочисленных возражениях на акт проверки, согласно которым ООО «Рассвет» производил не дробление бизнеса, а объединение предпринимателей с целью создания собственной сети розничных продаж на базе торговой марки, приобретенной его единственным участником ООО «Восход».

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно, на — свой риск, и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 № 11542/07 сформулирована правовая позиция, в силу которой хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-0 указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 4).

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12 указано, что при оценке налоговых последствий дробления бизнеса следует учитывать, имеет ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место оптимизация бизнеса как такового — прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новой организации.

С учетом изложенного, оценке подлежит не только взаимозависимость участников сделок, нацеленность их действий на получение налоговой выгоды, но и реальность осуществления каждым из них самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах.

Как указано в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 г., сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Принимая во внимание, что налоговый контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

На основании материалов налоговой проверки, представленных налогоплательщиком возражений и совокупности всех представленных доказательств суд приходит к выводу, что указанные индивидуальные предприниматели являются самостоятельными субъектами экономической деятельности, имели отдельные расчетные счета в разных банках, владели обособленным имуществом, имели собственный штат сотрудников, вели раздельный бухгалтерский учет, осуществляли по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов.

В рассматриваемом случае налоговым органом в ходе проверки не было установлено обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения налогоплательщиком хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды. Деятельность налогоплательщика, выражающаяся в реальных хозяйственных результатах, не может быть признана формальной только в интересах доначисления, налоговыми органами сумм налогов, пеней и штрафов.

Суд также приходит к выводу о некорректном исчислении сумм вменяемых налоговым органом налогов.

В оспариваемом решении налоговым органом признается, что все без исключения предприниматели как до, так и после заключения договоров поставки с ООО «Рассвет» самостоятельно осуществляли оплату товаров по договорам поставки товаров с различными поставщиками (ООО «Рамфуд», ООО «МС Трейд», ООО «ТД Рамфуд» и ООО «Рассвет»), осуществляли оплату арендных платежей, оплату услуг охраны магазинов, вывоза мусора, услуг по дезинфекции, самостоятельно производили выплату заработной платы сотрудникам на карты, своевременно исполняли свои налоговые обязательства по уплате в бюджет сумм НДФЛ, страховых взносов, патентных платежей, ЕНВД.

Однако, при проведении налоговой реконструкции и определения размера предлагаемой к доначислению суммы налогов проверяющими не было учтено, что в случае самостоятельной реализации продукции, без привлечения мелкооптовых покупателей (индивидуальных предпринимателей), налогоплательщиком были бы понесены все те расходы, которые несли индивидуальные предприниматели, в том числе: расходы на аренду помещений и оплату потребляемых арендатором ресурсов, расходы на оплату труда привлекаемых работников, на поддержание торговых площадей в надлежащем санитарном состоянии, на медицинские осмотры работников и иные расходы, учитываемые при исчислении организациями как налога на прибыль, так и вычетов по НДС.

Из представленных предпринимателями документов и справок усматривается, что ИП Валова О.М., ИП Глебова В.П., ИП Хламцова О.С., ИП Благодарова Г.Н., ИП Григорьев Д.М., ИП Силкова Е.Э., несли хозяйственные расходы по обеспечению деятельности розничных магазинов, также являясь работодателями, самостоятельно ежемесячно выплачивали работникам заработную плату, исполняли обязанности налоговых агентов, исчисляли, удерживали налог на доходы физических лиц и перечисляли его в бюджет.

Указанные расходы подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

В пункте 77 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» указано, что если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

На основании подпункта 7 части 1 статьи 31 Налогового Кодекса, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъясняется, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации расчетным путем, должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При таких обстоятельствах в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки, и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов, начислении пеней за несвоевременную уплату налогов, а также привлечения к налоговой ответственности в соответствии с положениями Кодекса.

Данная обязанность включает в себя не только выявление фактов неуплаты налогов налогоплательщиками и взыскание этих налогов, но и установление всех фактических обстоятельств, связанных с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов за весь период проверки, а также определение действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам). Изложенная правовая позиция отражена, в частности, в определениях Верховного Суда РФ от 13.09.2016 по делу № 310-КГ16-5041, от 26.01.2017 № 305-КГ16-13478.

Следовательно, выявление налоговым органом недобросовестных, в т.ч. умышленных действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды: не снимает с налогового органа обязанностей по определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика,, хотя и возлагает на последнего риски, связанные с применением расчетного метода; не является основанием для искажения данного размера вследствие отказа в принятии расходов по соответствующим операциям при полном учете связанных с ними доходов; не является основанием для применения не предусмотренных законом дополнительных санкций в виде не учета расходов, отказа в применении надлежащей ставки налога.

Нормы налогового законодательства, на основании которых высшими судебными инстанциями выработаны вышеизложенные правовые позиции, не претерпели изменений, в т.ч. и с введением в действие статьи 54.1 Кодекса.

Введение статьи 54.1 Кодекса в главу 8 общей части Кодекса «Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов» не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.

Следовательно, применение положений пункта 2 статьи 54.1 Кодекса в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 Кодекса, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным, не правомерно.

Таким образом, непринятие расходов по сделкам со спорными контрагентами неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, поскольку обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль (применению налоговых вычетов по НДС) является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (статьи 252, 272, 273, 313 Кодекса).

Как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации, положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (Определение от 04.07.2017 № 1440).

Следовательно, выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Из содержания пункта 28 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» следует, что при выявлении схем «дробления бизнеса» доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований, таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. Данный подход основан на правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 № 17152/09.

При расчете налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость следует также руководствоваться правовыми позициями, изложенными в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N 307- ЭС19-8085.

Суд отмечает, что ссылаясь на фиктивность и формальность взаимоотношений общества со спорными контрагентами, инспекция не оспаривает результаты реализации налогоплательщиком товаров конечным потребителям, осуществление которой неизбежно сопряжено с несением определенных расходов.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что налоговый орган при определении налоговых обязательств в ходе налоговой проверки обязан был применить расчетный метод в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

С учетом разъяснений, изложенных в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, расчетный метод подлежит применению в случаях: отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Таким образом, в результате доначисления налоговым органом налогов на всю сумму торговой наценки, налогоплательщик подвергается ничем необоснованным санкциям в виде невозможности уменьшить сумму налогооблагаемой базы на связанные с извлечением дохода расходы.

Судом установлено, что в результате произведенной налоговым органом ретроспективной реконструкции налоговых обязательств ООО «Рассвет», налог на прибыль исчислен со всего дохода индивидуальных предпринимателей от реализации продукции ООО «РАССВЕТ», без уменьшения налогооблагаемой базы на произведенные ими затраты: оплата аренды магазинов, расходы на их содержание, оплату труда привлеченных- работников, уплату предпринимателями НДФЛ и социальных налогов. Также налоговым органом неверно определен размер наценки (приложение № 1 к решению), признанной доходом налогоплательщика, и ошибочно исчислен размер подлежащего по мнению налогового органа доначислению НДС.

При этом, в нарушение положений налогового кодекса, возражения общества относительно неверного проведения налоговой реконструкции по существу не были рассмотрены ответчиком и вышестоящим налоговым органом.

Как следует из материалов дела принятое налоговым органом, а также дополнительное решение по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, содержат только окончательные суммы начисленных налогоплательщику налогов, расчеты и методология определения действительного размера обязательств налогоплательщика в решении не раскрывается.

В соответствии с определением Арбитражного суда города Москвы от 07.02.2023 года заинтересованное лицо было обязано судом заблаговременно (не позднее чем за две недели до даты судебного заседания) направить в суд и заявителю письменные пояснения (на бумажном носителе) с подробным описанием механизма расчёта суммы налогов, не уплаченных в бюджет.

22 февраля 2023 года посредством системы «Мой арбитр» в суд поступили пояснения от налогового органа с приложением таблиц, из которых определить механизм расчета суммы налогов не представляется возможным. Таким образом, определение суда ответчиком не исполнено.

Вместе с тем, судом установлено, что налогоплательщик самостоятельно произвел расчет налогов, которые он был бы обязан уплатить в бюджет в случае, если бы продажи, реализованной предпринимателями продукции, осуществлялись самим налогоплательщиком.

Как видно из представленных в материалы дела расчетов продажи товаров индивидуальными предпринимателями за 4 квартал 2016, 2017 и 9 месяцев 2018 года, суммы подлежащих уплате налогов в результате такой реконструкции имеют отрицательное значение.

Суд принимает во внимание, что налоговый орган располагал и располагает всей необходимой информацией, на основе которой налогоплательщиком выполнен контррасчёт: данные бухгалтерского учета ООО «Рассвет», выписки по банковским счетам налогоплательщика и предпринимателей, налоговые декларации, средние значения применяемой предпринимателями наценки, сведения о составе и средних по отрасли суммах расходы (товары, работы, услуги), фактически понесенных индивидуальными предпринимателями, суммах уплаченных предпринимателями налогов и иных затрат, которые уменьшают налоговую базу налогоплательщика по налогу на прибыль и НДС.

Между тем, в представленных в материалы дела таблицах также приводятся расхождения установленного налоговым органом количества проданных предпринимателями товаров и товаров, фактически отгруженных ООО «Рассвет» и их адрес. Источник такой информации Приложении № 1 налоговым органом не раскрыт.

В результате анализа представленных в материалы дела доказательств, суд приходит к выводу, что при расчете действительных налоговых обязательств в Приложении № 1 к решению налоговым органом допущены ошибки.

Так, неверно определен размер выручки налогоплательщика от реализации товаров. Это следует как из анализа налоговых деклараций ООО «Рассвет» по налогу на прибыль, так и путем сопоставления объема приобретенных налогоплательщиком для перепродажи товаров и указываемых налоговым органом в приложении № 1. Объемы реализованной продукции были искусственно увеличены в количественном выражении и суммовом выражении.

Налоговым органом неверно определена себестоимость проданных в адрес индивидуальных предпринимателей товаров.

При расчете суммы наценки для целей обложения НДС стоимость, проданных налогоплательщиком конечному покупателю, товаров не была уменьшена на суммы НДС, что привело к увеличению налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.

Суд отмечает, что в ходе проверки налоговым органом полностью были проигнорированы замечания налогоплательщика о том, что в целях расчета наценки и НДС цена продаж конечному потребителю не должна содержать в себе косвенные налоги.

Логика данного утверждения исходит из самого определения НДС — косвенный налог: в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). На основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к уплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя.

Таким образом, цена конечному потребителю — реализация товара индивидуальными предпринимателями — это установленная ими цена, которая включает в себя налоги, в том числе и НДС. Но так как ИП применяли упрощенную систему налогообложения, НДС с цены продажи товаров не выделялся. Но проверяющими при расчете величины наценки вся разница применяется как дополнительная выручка.

Судом исследованы в ходе судебного разбирательства таблицы с расчетами, выполненными налогоплательщиком с учетом искажений, допущенных налоговым органом при формировании приложения № 1 к акту проверки, из которого видны итоговые суммы фактически проданных ИП товаров.

При этом, при расчете сумм наценки и НДС была включена выручка от реализации ООО «Рассвет» товаров не только в пользу ИП согласно акту проверки, но и иным сторонним покупателям, в результате чего налогоплательщику повторно начислены налоги, отраженные ранее в налоговых декларациях.

Судом установлено, что в приложении № 1 даты и кварталы не соответствуют заявленному периоду, нет разграничения итогов по кварталам, что усложняет проверку произведенных налоговым органом расчетов.

В расчеты необоснованно включена выручка налогоплательщика за пределами проверяемого периода (проверяемый период 01.03.2016 — по 06.09.2018 г., в то время как в основу всех расчетов был взят период с 01.03.2016 г по 30.09.2018 г.), а фактически в приложении № 1 берутся расчеты по декабрь 2018 г. включительно. Это прямо следует из представленного расчета.

Расчет действительных обязательств налогоплательщика произведен без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции (расходы на оплату труда работников, арендная плата, расходы на коммунальные ресурсы (электричество, водоснабжение и т.п.), административные и прочие расходы.

Кроме того, исходя из сведений об уплаченных индивидуальными предпринимателями налогах с заработных плат (НДФЛ) налогоплательщиком был определен фонд заработной платы у индивидуальных предпринимателей, который составил 56 966 874 рублей (формула расчета: сумма НДФЛ*100/13).

При проведении налоговой реконструкции, то есть расчета сумм доначислений по налогам исходя из их реального экономического смысла, расходы на оплату труда работников и выплату связанных с ними налогов принимаются налогоплательщиком к вычету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд отмечает, что по итогам расчетов налогоплательщика одни лишь затраты на выплату заработной платы работникам приводят к превышению в проверяемом периоде расходов налогоплательщика над суммами полученных доходов.

Более того, какие-либо пояснения с приложением расчетов о произведенном перерасчёте сумм начисленных налогов в связи с уплатой в бюджеты РФ предпринимателями налогов при применении патентной системы налогообложения и ЕНВД за период с 01.10.2016 по 30.09.2018 г. налоговым органом также представлено не было.

Таким образом, проведенный анализ и выявленные ошибки показывают, что вывод налогового органа о «дроблении бизнеса» налогоплательщиком с целью получения необоснованной налоговой выгоды надлежащими доказательствами не подтверждается.

Суд также соглашается с Обществом, что в случае использования налогоплательщиком иного механизма продаж, без привлечения на начальном этапе индивидуальных предпринимателей, которые уже обладали розничными торговыми точками, его деятельность была бы убыточной. Это, в частности, подтверждается представленными налоговым органом таблицами по выплаченным предпринимателями НДФЛ и страховых взносов с фонда заработной платы работников, а также суммами уплаченных в бюджет налогов при применении патента или упрощенной системы налогообложения.

Пунктом 4 ст. 89 НК РФ определено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

По смыслу п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт, решение.

При определении действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика на налоговый орган также возложена обязанность определения сумм налогов налогоплательщиков, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Неприменение инспекцией указанных положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление инспекцией налогов в размере, не соответствующему действительному размеру обязательств, с учетом обстоятельств, что налоговым органом установлены реальные поставщики всех реализованных предпринимателями товаров.

Возложение на проверяемого налогоплательщика налогового бремени в размере большем, чем возможно установить на основании имеющихся в материалах дела доказательств, недостатки формирования доказательственной базы со стороны налогового органа не могут являться санкцией по отношению к налогоплательщику в виде необоснованных доначислений.

С учетом изложенного, принимая во внимание представленные в материалам дела дополнительные расчеты налогоплательщика и подтверждающие эти расчеты доказательства, суд приходит к выводу, что в совокупности они свидетельствуют о недоказанности налоговым органом действительного размера налоговых обязательств ООО «Рассвет», указанного в оспариваемом решении.

Судом также установлены нарушения, свидетельствующие о незаконности принятого в отношении налогоплательщика решения в части допущенных арифметических ошибок в расчете сумм налогов, пеней и штрафов, предлагаемых проверяющими к начислению, что не позволяет достоверно установить размер доначисленных налогов, а также привело к существенному заблуждению, относительно целей «дробления» налогоплательщиком своего бизнеса.

Приложение №1 к Акту налоговой проверки № 13/34 от 04.09.2020 г. по расчету наценки от продаж конечному потребителю через Индивидуальных предпринимателей, в связи с применением информации онлайн касс имеет- многочисленные и существенные арифметические ошибки.

Как видно из материалов налоговой проверки, проверяющие прилагают к акту запрос по сведениям онлайн касс от ООО «Такском» (ИНН 7704211201) № 017316 от 01.04.2019 и № 016935 юл. от 29.03.2019. Приложение № 1 (расшифровка операций по кассам итого Рассвет, ИП Благодарова, ИП Глебова, ИП Григорьев). Из расшифровки онлайн касс следует, что период использования в своей деятельности ККТ ООО «Рассвет» с 31.03.2017 г по 22.08.2018 г., в то время как:

• ИП Благодарова Г.Н. использовала ККТ с 02.07.2018г по 15.07.2018г. Точка действовала 13 календарных дней;
• ИП Глебова В.П. использовала ККТ с 06.2018г по 28.08.2018г., то есть данные только за 2 месяца 2018г.;
• ИП Григорьев Д.М. использовал ККТ с 14.06.2018г по 16.08. 2018г., то есть данные только за 3 месяца 2018г.

По остальным ИП Хламцова О.С., Силкова Е.Э., Валова О.М. — данных нет, так как указанные предприниматели, начиная с 31.03.2017 г. по 05.10.2017 г., объединились в единую торговую сеть с ООО «Рассвет» под товарной маркой «РАМФУД».

Суд принимает во внимание, что до момента принятия 01.07.2018 г. поправок к Федеральному закону № 54-ФЗ «О применении ККТ при осуществлении расчетов в РФ», в редакции ФЗ-290 от 03.07.2016 г., индивидуальные предприниматели имели право работать без применения ККТ. До 01 июля 2018 г. ИП работали с применением кассовой техники, выполняющей функцию распечатывания товарного чека по просьбе клиента, что не противоречит закону № 54- ФЗ от 22.05.2002 г.

В соответствии с пунктом 7 статьи 7 Федерального закона № 290-ФЗ, индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками, применяющими патентную систему налогообложения, а также организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующие товар (работу, услугу) в порядке, установленном Федеральным законом № 54-ФЗ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона № 290-ФЗ), до 01.07.2018.

При расчете недоимки за период с 01.01.2016 г. по 06.09.2018 г. проверяющими использовались отчеты по ККТ индивидуальных предпринимателей по чекам за период с 14.06.2018 г. по 28.08.2018 г., то есть только за два месяца 2018 года. В результате это привело не только к арифметическим искажениям сумм доначисления налогов, но неправомерному применению налогового законодательства.

Таким образом, расчет недоимки по налогу на прибыль и НДС, представленный в приложении №1 к Акту проверки от 04.09.2020 г. не подтверждается материалами налоговой проверки.

Конечная цена, указываемая в приложении № 1 к решению налогового органа по расчету наценки от продаж конечному потребителю через индивидуальных предпринимателей, не была уменьшена на суммы НДС, начисляемого на стоимость товара для конечного покупателя.

Расчет наценки и НДС произведен проверяющими исходя из реализации ООО «Рассвет» в пользу предпринимателей по данным из карточки по сч. Д90.02.1 К41.01 — списание себестоимости проданного товара и цены реализации конечному покупателю — колонка в таблице «Прайс цена» либо «данные из ККТ».

То есть цена конечному покупателю — реализация от ИП — это установленная ИП цена, которая включает для них все налоги. Но так как ИП применяли упрощенную систему налогообложения, НДС с цены продажи товаров не выделялся. Но проверяющими при расчете величины наценки вся разница применяется как дополнительная выручка, которую ООО «Рассвет» не отражена.

Как следует из материалов проверки ООО «Рассвет» применяет общий режим налогообложения, и отпускные цены для конечного покупателя включают в себя НДС.

Таким образом, колонку в таблице «Прайс цена», «данные с ККТ» необходимо очистить от НДС. Это видно так же из расшифровки чеков из приложения 1, где указываются продажи с выделением НДС для ООО «Рассвет», а для ИП без НДС.

Как видно из расчета, неочищенные цены для конечного покупателя от НДС, приводят к искажению расчетов по доначислению неполученного дохода до 50%, соответственно налог на прибыль и НДС в расчетах к акту проверки значительно завышены проверяющими, при этом сами показатели примененных проверяющими цен документально не подтверждаются.

Указанные в решении объемы продаж товаров ООО «Рассвет» в адрес ИП имеют существенные расхождения с книгой продаж ООО «Рассвет». На стр. 17 акта проверки содержится таблица, в которой неверно определены продажи налогоплательщика, по ИП Валова за 4 кв. 2017 г. и другие ИП. Данные продаж ООО «Рассвет» в ИП отражены в книгах продаж, представленных в ИФНС с декларациями по НДС. В книгах продаж налогоплательщиком указана стоимость продаж без НДС, сумма НДС и итоговая продажная стоимость включая НДС каждому конкретному ИП. Кроме того, представленные в ИФНС карточки счета 62 были неверно просчитаны инспектором ИФНС, присутствуют арифметические ошибки, если суммировать общий объем продаж за период.

Например, в приложении 1 к акту проверки за 2016 г. в результате неверного применения ставки НДС (18% вместо 10%) указывается неверная стоимость товаров: Пирожные Пирож. Нарезное Прага; Пирож. Эклер; Эклер в ассортименте; Пирожное воздушное с кремом и другие пирожные.

Подобные искажения фактических обстоятельств ведения налогоплательщиком своей деятельности, и иные арифметические, методологические и прочие ошибки, носят повторяющийся и системный характер, значения начисляемых налогов отклоняются не в пользу налогоплательщика, что в нарушение законодательства о налогах и сборах приводит к увеличению размера начисленных налогов, пеней и штрафов, а также к ухудшению положения налогоплательщика.

Мероприятия налогового контроля являются средством сбора, фиксации и закрепления в установленном порядке доказательств по делу о налоговом правонарушении.

Налоговые органы обязаны соблюдать порядок формирования доказательственной базы в процессе налогового контроля. Контрольные мероприятия налоговой службы направлены на выявление нарушений налогового законодательства, но налоговая служба не должна злоупотреблять своими правами в этом процессе.

Согласно пп. 12 и 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В п. 3.1 ст. 100 НК РФ установлено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Таким образом, акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения, проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Ни в Акте выездной налоговой проверки, ни в Решении не изложены конкретные факты нарушений налогового законодательства, не приведены обстоятельства совершения правонарушения, нет ссылок на подтверждающие первичные документы.

Ввиду отсутствия в материалах проверки достаточных документально подтвержденных фактов неправомерного заявления Обществом расходов и вычетов, с учетом положений п.3 ст. 54.1 НК РФ выводы Инспекции необоснованны, а также основаны на доказательственной базе, собранной с нарушением действующего налогового законодательства РФ.

Материалами проверки не доказано, что факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами. В ходе проверки не выявлено фактов злоупотребления Обществом правом на применение вычетов и учета расходов в целях уменьшения налоговых обязательств.

Представленные Обществом для проверки первичные документы содержат необходимые реквизиты, соответствуют требованиям ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ, позволяют достоверно определить виды, объемы, стоимость выполненных работ.

Представленные доказательства подтверждают реальность совершенных налогоплательщиком и его контрагентов хозяйственных операций и взаимосвязь их с осуществляемой налогоплательщиком хозяйственной деятельностью, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства свидетельствуют, что примененный налоговым органом метод проведения проверки, порядок оформления проверки недопустим, нарушает принцип добросовестности, нарушает интересы налогоплательщика, допускает условия для взимания налога сверх того, что требуется по закону, нарушает требования экономического основания налога и препятствует реализации налогоплательщиком своих конституционных прав (п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 22 НК РФ).

Таким образом, решение налогового органа не соответствует требованиям статьи 54.1, п. 8 ст. 101, ст. 108 НК РФ, поскольку не содержит нормы, которые легли в основу расчета суммы налоговой базы и налога на прибыль организаций, а также не изложены конкретные обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на конкретные нормы, которые нарушило Общество. Доказательства обратного в материалах дела отсутствуют.

Налоговым органом не установлен умысел в действиях сотрудников Общества при осуществлении хозяйственной жизни. Как следствие, отсутствуют основания для применения положений ст. 54.1 НК РФ.

На основании вышеизложенного, суд приходит к выводу, что оспариваемое решение не соответствует нормам действующего законодательства, а, следовательно, является незаконным и подлежит признанию недействительным.

Расходы по госпошлине подлежат возмещению сторонами в порядке ст.110 АПК РФ пропорционально удовлетворенным требованиям.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 102, 110, 167-171, 176, 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л :

Признать недействительным решение ИФНС России №23 по г. Москве №13/51 от 27.10.2021г. о привлечении ООО «Рассвет» к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции уточнения от 05.07.2022г. № 05-13/042582.

Взыскать с ИФНС России № 23 по г. Москве в пользу ООО «Рассвет» госпошлину в размере 3.000 рублей.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья                                                                                                                                А.П. Стародуб